4.1. Проведение камеральных проверок налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость

Главой 14 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы имеют право проводить камеральные и выездные налоговые проверки.

Камеральным проверкам в Налоговом кодексе посвящена ст.88, из которой следует, что такие проверки проводятся непосредственно в налоговой инспекции. Налоговые органы проверяют декларации и документы, которые предоставили налогоплательщики.

Прежде всего проверяется арифметика и взаимоувязка различных форм отчетности. Выявленные расхождения на предварительном этапе проверки, а также дополнительная информация о налогоплательщиках (изменивших свою регистрацию, предъявивших к вычету значительные суммы НДС, резко увеличивших вычеты по сравнению с предыдущими отчетными периодами, регулярно имеющих превышение в нескольких налоговых периодах сумм налоговых вычетов над суммами исчисленного налога, отражающих в декларации значительные суммы налога, принятые к вычету по ТМЦ, используемых для выполнения строительно-монтажных работ, в том числе и для собственного потребления, осуществляющих расчеты с поставщиками без привлечения денежных средств), служит основанием для отбора налогоплательщиков для проведения камеральной налоговой проверки с истребованием всех необходимых документов.

Без исключения проверяются налогоплательщики, осуществляющие экспортные операции, а также налогоплательщики, которые освобождены от уплаты НДС.

В ходе проведения камеральной налоговой проверки деклараций по НДС используются налоговые декларации, бухгалтерская отчетность, документы, подтверждающие полноту, своевременность и правильность удержания у налогоплательщика и перечисления в бюджет сумм НДС, документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0%, информация из внешних и внутренних источников, связанных с хозяйственной деятельностью налогоплательщика.

При проведении камеральной налоговой проверки следует руководствоваться Налоговым кодексом Российской Федерации, Гражданским кодексом Российской Федерации, Таможенным кодексом Российской Федерации, приказом МНС России «Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость» от 20.11.03 № БГ-3-03/644, Инструкцией по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, утвержденной приказом МНС России от 21.01.02 N9 БГ-3-03/25 (в ред, от09.02.04), Федеральным законом «О бухгалтерском учете» (с дополнениями и изменениями) от 21.11.96) постановлением Правительства РФ «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС» от 02.12.2000 № 914 (ред. от 16.02.04), Методическими рекомендациями по применению гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447 (в ред. от 11.03.04, с изменениями от 04.11.03), Федеральным законом «О валютном регулировании и валютном контроле» от 09.10.92 №3615-1 (в ред, от 10.12.03), Инструкцией о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной приказом ГТК России от 21.08.03 № 915, Инструкцией о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации, утвержденной приказом ГТК России от 21.07.03 № 806 и другими законодательными актами, в зависимости от специфики деятельности проверяемого налогоплательщика.

Основные направления камеральной налоговой проверки НДС заключаются в контроле за:

своевременностью представления налогоплательщиком декларации по НДС и декларации по налоговой ставке 0%;

достоверностью заполнения форм отчетности по НДС;

правильностью предоставления освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса;

правильностью исчисления налоговой базы по НДС;

правильностью применения налоговых ставок; обоснованностью применяемых льгот (освобождений) по НДС, предусмотренных ст. 149 Налогового кодекса;

правильностью применения налоговых вычетов по НДС; правильностью произведенных расчетов с бюджетом по НДС при переходе плательщика на упрощенную систему налогообложения (уплату ЕНВД).

При проведении проверки своевременности представления налогоплательщиками налоговой декларации по НДС и декларации по налоговой ставке 0% необходимо учесть, что налогоплательщики НДС (налоговые агенты) представляют отчетность:

ежемесячно — по итогам каждого отчетного месяца исходя из фактической реализации за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом в соответствии со ст. 174 Налогового кодекса;

ежеквартально — с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 1 млн руб., за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, в соответствии со ст. 174 Налогового кодекса. ,

При определении суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения п.2 ст. 163 Налогового кодекса необходимо руководствоваться п.2.2 Методических рекомендаций по применению гл.21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость включает титульный лист, разделы 1.1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика», 1.2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента», 2.1 «Расчет общей суммы налога», 2.2 «Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом», 3 «Расчет суммы налога по операциям с хозяйствующими субъектами Республики Беларусь, а также государств - участников СНГ (в отношении нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа)», 4 «Операции по реализации товаров (работ, услуг), связанные с погашением (списанием) дебиторской задолженности за ранее отгруженные товары (работы, услуги)», 5 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)»; 6 «Операции, не признаваемые объектом налогообложения, а также операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации».

В случае если налогоплательщики в соответствующем налоговом периоде, установленном п.1 и 2 ст. 163 Налогового кодекса осуществляют операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), либо операции, не признаваемые объектом налогообложения, а также операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, ими заполняются соответственно разделы 5 и 6 декларации, а при заполнении строк и граф разделов 1.1 и 2.1 декларации ставятся прочерки.

Налоговые агенты заполняют титульный лист и разделы 1.2 и 2.2 декларации.

В ситуации, когда налогоплательщики признаются налоговыми агентами и в налоговом периоде осуществляют только операции, предусмотренные ст. 161 Налогового кодекса, ими заполняются титульный лист и разделы 1.2 и 2.2 декларации, а при заполнении строк и граф разделов 1.1 и 2.1 декларации ставятся прочерки (налоговый период для таких налогоплательщиков установлен п.2 ст. 163 Налогового кодекса). Если налоговый агент осуществляет операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), то им заполняется раздел 5 декларации.

При исполнении обязанности налогового агента организациями и индивидуальными предпринимателями, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения в соответствии с гл.26.2 Налогового кодекса, или на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с гл.26.1 Налогового кодекса, а также на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл.26.3 Налогового кодекса, представляются титульный лист, разделы 1.2 и 2.2 декларации за налоговый период, установленный п.2 ст. 163 Налогового кодекса.

При выставлении покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога организациями и индивидуальными предпринимателями, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения в соответствии с гл.26.2 Налогового кодекса или на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с гл.26.1 Налогового кодекса, а также на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл.26.3 Налогового кодекса, представляются титульный лист и раздел 1.1 декларации.

Организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры, с выделением суммы налога, представляют титульный лист и раздел 1.1 декларации; в случае осуществления ими операций, предусмотренных ст. 161 Налогового кодекса, представляют титульный лист и разделы 1.2 и 2.2 декларации.

Налогоплательщики, осуществляющие операции по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых в соответствии с п.1ст.164 Налогового кодекса производится по налоговой ставке 0%, представляют декларацию по НДС по налоговой ставке 0%.

Декларация по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, включает титульный лист, разделы 1 «Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0% по которым подтверждено», 2 «Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено», 3 «Стоимость товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки 0%».

Для обоснования применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов одновременно с декларацией по налоговой ставке 0% представляются документы, предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса.

В случае несвоевременной уплаты НДС, начиная со следующего за установленным ст. 174 Налогового кодекса днем уплаты НДС, начисляются пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате НДС.

При проверке правильности заполнения отчетности по НДС контролируют:

1) правильность заполнения в соответствии с формами, утвержденными приказом МНС России «Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость» от 20.11.03 № БГ-3-03/644;

2) наличие всех необходимых реквизитов в представляемой декларации;

3) правильность арифметических подсчетов итоговых сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет, возмещению из бюджета, отраженных налогоплательщиками в налоговых декларациях;

4) сопоставимость показателей, представленной декларации по НДС, с аналогичными показателями декларации за предыдущий налоговый период, а также взаимосвязь строк декларации между собой (строк декларации по НДС по внутреннему рынку со строками декларации НДС по налоговой ставке 0%):

- в случае заполнения налогоплательщиком стр.320 раздела 2.1 необходимо проверить отсутствие недоимки в КЛС налогоплательщика за предшествующие налоговые периоды, а также включение стоимости законченного капитальным строительством объекта в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Кроме того, сумма налога, указанная в стр.320 за данный налоговый период, не должна превышать сумму налога, указанную в стр.250 раздела 2.1 за предыдущий налоговый период,

- отраженная по стр.340 раздела 2.1 декларации сумма НДС, начисленная с авансов и предоплат, засчитываемых при реализации в текущем налоговом периоде, не может производиться при отсутствии сумм налога начисленных по авансам, полученным в счет предстоящих поставок товара или выполненных работ (услуг), отражаемым по стр.280, 290 раздела 2.1 в декларациях по НДС в текущем или предшествующим налоговым периодах (за исключением тех случаев, когда по стр.360 показываются суммы возвращенных авансовых платежей покупателям),

- сумма налога, подлежащая вычету в отчетном налоговом периоде, отраженная по стр.350 раздела 2.1, должна быть меньше или равна сумме налога, отраженного соответственно в стр. 050, 060, 070 раздела 2.2 предыдущего налогового периода. В этих строках показываются суммы налога, исчисленного по: товарам (работам, услугам), приобретенным у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах; по услугам по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества; по конфискованному имуществу, бесхозным ценностям, кладам и скупленным ценностям, а также ценностям, перешедшим по праву наследования государству,

- при получении уведомлений, от налогоплательщиков на освобождение в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса, а также деклараций от налогоплательщиков, переходящих на упрощенную систему налогообложения или на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, следует обратить внимание на заполнение в декларации, представленной за последний налоговый период до перехода на вышеуказанные режимы налогообложения, стр.370 раздела 2.1, так как по данной строке отражаются суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по принятым к учету товарам (работам, услугам) (в том числе основным средствам и нематериальным активам), включенные ранее в налоговые вычеты и подлежащие восстановлению,

- при представлении налогоплательщиком декларации по НДС и декларации по налоговой ставке 0% следует обратить внимание на правильность переноса сумм НДС, начисленных в бюджет (к возмещению из бюджета) за данный налоговый период по товарам, применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено, из налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0% в налоговую декларацию по НДС;

5) взаимосвязь показателей декларации по НДС и декларации по НДС по налоговой ставке 0% с отдельными показателями налоговых деклараций по другим видам налогов и бухгалтерской отчетности.

Так, одним из примеров взаимосвязи показателей декларации по НДС с формами бухгалтерской отчетности может послужить взаимосвязь между суммами авансовых платежей, полученными в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ, оказания услуг, отраженными по стр.260, 270 гр.4 раздела 2.1, и суммами, отраженными по стр.625 гр.4 ф. № 1. Данные суммы будут равны, если в счет полученных авансов не производилась отгрузка товаров (работ, услуг) и при отсутствии у налогоплательщика экспортных операций. Кроме того, необходимо помнить, что декларация по НДС составляется не нарастающим итогом.

Прежде чем приступить непосредственно к проверке показателей декларации по НДС на предмет их соответствия гл. 21 Налогового кодекса необходимо определить статус проверяемого налогоплательщика.