3.1.9. Контроль правильности применения организацией пбу 18/02 на этапе камеральной проверки

При проведении камеральной проверки должно быть проверено соответствие налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (стр.250 листа 02), текущему налогу на прибыль, отраженному в Отчете о прибылях и Убытках (ф. №2 бухгалтерской отчетности) по строке «Текущий Налог на прибыль». (Подробно механизм применения ПБУ 18/02 в контрольной работе изложен в разделе «Выездные налоговые проверки».) Кроме того, необходимо проверить выполнение тождества по отраженным в ф. №2 бухгалтерской отчетности показателям: чистая прибыль (убыток) отчетного периода (стр.200) = (прибыль (убыток) до налогообложения (стр. 140) + отложенные налоговые активы (стр.141) — отложенные налоговые обязательства (стр. 142) — текущий налог на прибыль (стр.150) — сумма расходов, произведенных за счет прибыли после уплаты налога (стр. с 160 по 190, введенные налогоплательщиком дополнительно, например, для отражения суммы санкций за нарушение налогового законодательства, суммы доначисленного налога на прибыль по прошлым периодам, суммы списанных отложенных активов и обязательств, относящихся к выбывшим объектам учета временных разниц).

В случае невыполнения указанных равенств следует выяснить его причину, исключив ситуации искажения размера налоговой базы по налогу на прибыль. При этом следует иметь в виду, что возможны следующие варианты возникновения подобного несоответствия:

ошибки, допущенные налогоплательщиком при ведении налогового учета по налогу на прибыль;

ошибки, допущенные налогоплательщиком при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций;

ошибки, допущенные налогоплательщиком при ведении бухгалтерского учета: а именно при отражении условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, постоянных налоговых обязательств (активов), увеличения или уменьшения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

ошибки, допущенные налогоплательщиком при заполнении ф. № 2 бухгалтерской отчетности.

Кроме того, в случае значительного расхождения сумм бухгалтерской и налоговой прибыли, а также при значительном расхождении отдельных составляющих по показателям доходов и расходов от реализации и внереализационных доходов и расходов, указанных налогоплательщиком в составе показателей бухгалтерской и налоговой отчетности, у организации может быть запрошена информация о расхождениях между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

Полученная информация может быть использована налоговыми органами для предварительного определения круга вопросов, подлежащих более детальной проверке, в частности, выявления хозяйственных операций, доходы (расходы) по которым, полученные (понесенные) налогоплательщиком, оказали наибольшее влияние на величину расхождения между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

3.2. Порядок проведения выездных проверок налога на прибыль

Результаты камеральных налоговых проверок в дальнейшем используются налоговыми органами для планирования и подготовки проведения выездных налоговых проверок.

Практика проведения проверок налоговыми органами подтверждает, что занижение налога на прибыль объясняется рядом причин, основной из которых является сложность расчета налогооблагаемой базы, а также преднамеренными действиями, направленными на уменьшение платежей в бюджет налога на прибыль.

По налогу на прибыль в налоговый орган представляются два взаимосвязанных документа: Отчет о прибылях и убытках (ф. № 2), Декларация по налогу на прибыль организаций, переход к которой обеспечивает ПБУ18/02.

Все доходы и расходы можно разделить на две группы. По первой группе доходов и расходов в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и в главе 25 Налогового кодекса РФ установлены одинаковые правила признания доходов и расходов, по второй группе —различные правила признания доходов и расходов.

В результате по первой группе доходов и расходов не должны образовываться разницы, а по второй — должны образовываться разницы.

Предварительные контрольные процедуры с целью выявления направления более детальной проверки при проведении выездной налоговой проверки проводятся в следующем порядке. Запрашивается информация налогового учета о порядке получения величины налоговой базы по налогу на прибыль, отраженной в налоговой Декларации на основе данных первичных документов.

По наиболее крупным суммам и (или) наиболее часто встречающимся операциям (определяется проверяющим самостоятельно применительно к показателям деятельности налогоплательщика) следует определить принадлежность дохода или расхода по конкретным операциям к первой или второй группе доходов и расходов.

Проведение детальной проверки целесообразно в случае, если выявленные нарушения, допущенные налогоплательщиком, приводят к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.

Период проверки до 01.01.2003 г. До указанного срока в бухучете отражался налог на прибыль, рассчитанный исходя из требований налогового законодательства, т. е. на сумму налога, причитающуюся к уплате в бюджет, бухгалтер делал бухгалтерскую проводку:

начислен налог на прибыль —

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

При проведении выездной налоговой проверки за период до 01.01.2003 г. следует сравнить доходы, отраженные в бухгалтерской отчетности, с доходами, учтенными для целей налогообложения. Сумма доходов, отраженная по строкам «Доходы от реализации» и «Внереализационные доходы» листа 02 декларации по налогу на прибыль должна совпадать с суммой строк «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)», «Проценты к получению», «Доходы от участия в других организациях», «Прочие операционные доходы», «Внереализационные доходы», «Чрезвычайные доходы» ф. № 2 «Отчет о прибылях и убытках» бухгалтерской отчетности.

Несовпадение может иметь место при наличии операций с ценными бумагами. Последние отслеживаются из показателей соответствующих приложений к декларации по налогу на прибыль.

Несовпадение может также объясняться применением налогоплательщиком для целей налогообложения методики определения рыночных цен при товарообменных операциях, безвозмездном получении товаров (работ, услуг, имущественных прав), определении цены товаров (работ, услуг) в условных единицах.

Показатель строки «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» ф. № 2 «Отчет о прибылях и убытках» должен соответствовать сумме строк «Выручка от реализации — всего», «Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы» приложения 35 к листу 02 декларации по налогу на прибыль (за минусом строк «Выручка от реализации имущественных прав, за исключением доходов от реализации права требования», «Выручка от реализации прочего имущества»).

Если в ф. № 2 «Отчет о прибылях и убытках» налогоплательщиком отражены операционные доходы, то в приложении 36 к листу 02 декларации по налогу на прибыль должны быть отражены показатели как минимум по какой-либо из строк: «Выручка от реализации имущественных прав, за исключением доходов от реализации права требования», «Выручка от реализации прочего имущества», «Выручка от реализации амортизируемого имущества», «Выручка от реализации права требования до наступления срока платежа», «Выручка от реализации права требования после наступления срока платежа», «Выручка от реализации (выбытия, в том числе доход от погашения) ценных бумаг профессиональных участников рынка ценных бумаг».

Период проверки после 01.01.2003 г. В бухучете с 01.01.2003 г. начисляется налог на бухгалтерскую прибыль, рассчитанную в соответствии с бухгалтерскими правилами. Кроме того, в учете отражаются разницы между налогом, исчисленным исходя из бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

Приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). Применять его обязаны организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль. Исключение составляют кредитные и страховые организации, а также бюджетные Учреждения. Малые предприятия самостоятельно решают, применять им новый стандарт или нет.

Главное требование ПБУ 18/02 — отразить в бухучете и отчетности различия между налогом на прибыль, исчисленным по правилам бухучета и рассчитанным в соответствии с главой 25 НК РФ. В подобной информации прежде всего заинтересованы владельцы организации. Так они могут видеть, что в будущем платежи по налогу сократятся либо, наоборот, возрастут.

Согласно ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылые (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком), образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц:

Бухгалтерская прибыль ± Разницы = Налогооблагаемая прибыль.

Информация о разницах, формируемая в аналитическом учете налогоплательщика в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, позволяет определить, за счет каких источников сформировались расхождения между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью отчетного периода.

Так, если прибыль налогоплательщика по данным бухгалтерского учета составила 5 000 000 руб., а в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций налоговая база отражена в размере 2 800 000 руб., с помощью информации о разницах, отраженной в аналитическом учете, можно установить, какие именно причины определили расхождение между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (руб.):

Прибыль по данным бухгалтерского учета 5000000

Разницы, в том числе: -2200000

Разница по амортизации основных средств, возник- -1500000

шая за счет того, что срок полезного использования

объектов в бухгалтерском учете превышает срок

полезного использования в налоговом учете

Разница за счет превышения суммы фактических + 200000

расходов на нормируемую рекламу над нормативом,

установленным налоговым законодательством

Разница за счет признания в полной сумме в текущем -600000

отчетном периоде расходов на приобретение

неисключительных прав, квалифицируемых в бухгалтерском

учете как расходы будущих периодов и признаваемых

в течение срока, установленного

организационно-распорядительными документами

Разница за счет непризнания в налоговом учете сумм +100000

расходов на обязательное страхование имущества,

превышающих размеры страховых тарифов, установленных

законодательством

Разница за счет признания в налоговом учете убытка

(не превышающего 30% налогооблагаемой прибыли),

полученного в предыдущем налоговом периоде — 400 000

Налогооблагаемая прибыль 2 800 000

Таким образом, возникновение доходов и расходов, порядок признания которых в бухгалтерском и налоговом учете различается, в соответствии с ПБУ 18/02 в обязательном порядке должно сопровождаться отражением в бухгалтерском учете налогоплательщика информации о постоянных и временных разницах в разрезе их видов.

При отсутствии в аналитическом учете налогоплательщика сумм разниц по тем операциям, которые имеют отличный порядок признания в бухгалтерском и налоговом законодательстве, можно предположить о наличии допущенных налогоплательщиком ошибок (искажений), при ведении бухгалтерского учета и (или) расчете налоговой базы.

И аналогично наличие разниц по тем хозяйственным операциям, которые имеют одинаковый порядок признания в бухгалтерском и налоговом законодательстве, также может свидетельствовать о наличии ошибок.

Разницы, обусловливающие различие между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, подразделяются на постоянные и временные.

Постоянные разницы — это доходы и расходы, полностью или частично участвующие при формировании прибыли только в бухгалтерском либо только в налоговом учете текущего отчетного периода и не ведущие к расхождению между указанными показателями в следующих отчетных периодах.

Временные разницы — доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном (одних) отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом (других) отчетном периоде и влияющие на расхождение между бухгалтерской и налоговой прибылью в нескольких отчетных периодах.

Как постоянные, так и временные разницы формируют в текущем отчетном периоде расхождение между налогооблагаемой прибылью и финансовым результатом по данным бухгалтерского учета. При этом влияние постоянных разниц ограничивается периодом их возникновения (текущим отчетным периодом), в то время как временные разницы оказывают влияние на величину расхождений между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью не только в момент возникновения, но и по мере их погашения (в следующем / следующих) отчетных периодах.

Влияние постоянных и временных разниц на налоговую базу текущего и следующих за ним отчетных периодов различно (табл. 3.2).

Таблица 3.2

Таблица 3.2 Влияние постоянных и временных разниц на налоговую базу

Вид разниц	Влияние на налоговую базу по сравнению с финансовым результатом в бухгалтерском учете
	текущий период (формирование разниц)	будущий(е) период(ы) (погашение разниц)
Постоянные отрицательные	Уменьшают	Отсутствует
Постоянные положительные	Увеличивают	Отсутствует
Временные налогооблагаемые	Уменьшают	Увеличивают
Временные вычитаемые	Увеличивают	Уменьшают

Постоянные разницы возникают в связи с различием в оценке доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Одним из случаев несовпадения в оценке является признание доходов или расходов только в налоговом либо только в бухгалтерском учете налогоплательщика.

Постоянные положительные разницы возникают, если сумма дохода в налоговом учете превышает сумму дохода в бухгалтерском учете либо сумма расхода в налоговом учете меньше, чем сумма расхода в бухгалтерском учете.

Постоянные отрицательные разницы возникают, если сумма дохода в налоговом учете меньше суммы дохода в бухгалтерском учете либо сумма расхода в налоговом учете больше, чем сумма расхода в бухгалтерском учете.

Например, если налогоплательщиком были произведены сверхнормативные расходы на рекламу, следует проверить наличие постоянных положительных разниц.

Уменьшают налогооблагаемую прибыль по сравнению с бухгалтерской прибылью постоянные отрицательные разницы, в связи с чем особое внимание необходимо уделять информации о них.

Наиболее распространенной причиной возникновения постоянных отрицательных разниц считается непризнание отдельных видов доходов при расчете налоговой базы. В частности, постоянная отрицательная разница возникает в случае получения денежных средств, которые передаются безвозмездно от головной (дочерней) организации или физического лица при условии, что уставный (складочный), капитал (фонд) получающей (передающей) стороны состоит из вклада передающей (получающей) стороны более чем на 50% (п. 11ст.251 НК РФ).

Внереализационные доходы по операции (К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы») в корреспонденции с Д-том сч. 51 «Расчетный счет» минус сумма отрицательных постоянных разниц по данным аналитического учета (в объеме полученных денежных средств) равна сумме внереализационных доходов, признанных в налоговом учете (стр.010 к листу 02 декларации).

В связи с этим при проверке информации о наличии постоянных отрицательных разниц по доходам необходимо установить:

есть ли основания для исключения дохода при расчете налоговой базы;

соблюдены ли условия, с которыми налоговое законодательство связывает исключение этого дохода;

правильно ли дана стоимостная оценка дохода, исключаемого при расчете налоговой базы.

Образование временной разницы связано с тем, что сумма дохода или расхода (убытка) в бухгалтерском и налоговом учете будет признана в одном и том же размере, нов разные отчетные периоды. Если сумма дохода в налоговом учете временно превышает сумму этого же дохода в бухгалтерском учете либо сумма расхода в налоговом учете временно меньше, чем сумма этого же расхода в бухгалтерском учете, возникает временная вычитаемая разница. В следующем (следующих) отчетном периоде погашение вычитаемой временной разницы должно привести к Уменьшению налогооблагаемой прибыли по сравнению с бухгалтерской прибылью.

Если сумма расхода в налоговом учете временно превышает сумму этого же расхода в бухгалтерском учете либо сумма дохода в налоговом учете временно меньше, чем сумма этого же дохода в бухгалтерском учете, возникает временная налогооблагаемая разница. В следующем (следующих) отчетном периоде погашение налогооблагаемой временной разницы должно привести к увеличению налогооблагаемой прибыли по сравнению с бухгалтерской прибылью.

При анализе временных разниц необходимо рассматривать как возникновение разниц в отчетном периоде, так и погашение разниц, возникших по данному объекту учета в предыдущих отчетных периодах.

Так, для проверки правильности определения амортизации в налоговом учете необходимо иметь информацию не только об образовании разниц в текущем отчетном периоде, но и данные о погашении в текущем периоде разниц, образовавшихся в предыдущих отчетных периодах.

При проведении проверок особое внимание необходимо уделять информации об образовании временных налогооблагаемых разниц в текущем отчетном периоде и погашении в текущем отчетном периоде вычитаемых временных разниц, образовавшихся в предыдущих отчетных периодах, в связи с тем, что эти операции определяют уменьшение налогооблагаемой прибыли налогоплательщика по сравнению с его бухгалтерской прибылью.

Причинами возникновения разниц, формирующих различие между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, являются:

несовпадение в моменте признания доходов и расходов (убытков) в бухгалтерском и налоговом учете;

несовпадение в оценке доходов и расходов (убытков) в бухгалтерском и налоговом учете, в том числе частичное или полное непризнание отдельных видов доходов и расходов (убытков).

Несовпадение момента признания доходов и расходов (убытков) в бухгалтерском и налоговом учете ведет к возникновению временных разниц.

Несовпадение в оценке доходов и расходов (убытков) в бухгалтерском и налоговом учете ведет к возникновению постоянных разниц.

В зависимости от причины возникновения влияние разниц различно при переходе от бухгалтерской к налогооблагаемой прибыли отчетного периода.

Постоянные положительные разницы. Причины возникновения разниц по расходам: расходы, признанные в бухгалтерском учете не признаются (в том числе частично) в налоговом учете.

Причины возникновения разниц по доходам: доходы, признанные в налоговом учете, не признаются в бухгалтерском учете либо признаются в меньших суммах.

В обоих случаях возникают постоянные положительные разницы, приводящие в результате к увеличению в отчетном периоде размера налогооблагаемой прибыли по отношению к величине выявленного в бухгалтерском учете финансового результата.

Постоянные отрицательные разницы. Причины возникновения разниц по расходам: расходы, признанные в налоговом учете, не признаются (в том числе частично) в бухгалтерском учете.

Причины возникновения разниц по доходам: доходы, признанные в бухгалтерском учете, не признаются в налоговом учете либо признаются в меньших суммах.

В обоих случаях возникают постоянные отрицательные разницы, приводящие в результате к уменьшению в отчетном периоде размера налогооблагаемой прибыли по отношению к величине выявленного в бухгалтерском учете финансового результата.

Временные вычитаемые разницы. Причины возникновения разниц по расходам: временное превышение суммы расхода в бухгалтерском учете по сравнению с налоговым учетом.

Причины возникновения разниц по доходам: временное превышение суммы дохода в налоговом учете по сравнению с бухгалтерским учетом.

В обоих случаях возникают временные вычитаемые разницы, приводящие в результате к увеличению в отчетном периоде размера налогооблагаемой прибыли по отношению к величине выявленного в бухгалтерском учете финансового результата.

Временные налогооблагаемые разницы. Причины возникновения разниц по расходам: временное превышение суммы расхода в налоговом учете по сравнению с бухгалтерским учетом.

Причины возникновения разниц по доходам: временное превышение доходов в бухгалтерском учете по сравнению с налоговым учетом.

В обоих случаях возникают временные налогооблагаемые разницы, приводящие в результате к уменьшению в отчетном периоде размера налогооблагаемой прибыли, по отношению к величине выявленного в бухгалтерском учете финансового результата.

При проведении налоговых проверок в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» следует использовать схему возникновения разниц, представленную в табл. 3.3.

Таблица 3.3

Схема возникновения разниц, рекомендуемая к использованию при проведении налоговых проверок

Вид разниц	Возможные основания возникновения разниц с точки зрения налогового законодательства	Ссылка на Налоговый кодекс РФ
По расходам (убыткам)
Постоянные положительные Постоянные отрицательные Временные вычитаемые Временные налогооблагаемые	Расходы подтверждены документами, не соответствующими требованиям налогового законодательства Затраты не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода Затраты отнесены к числу не учитываемых в целях налогообложения расходов Нормируемые расходы превышают нормативы, установленные законодательством Убытки превышают ограничения, установленные законодательством и иные аналогичные Суммы резервов, образованных в налоговом учете, превышают суммы резервов в бухгалтерском учете Доходы в виде имущества, полученные дочерней (головной) организацией при условии, что вклад в уставный (складочный) капитал (фонд) передающей (получающей) стороны состоит более чем на 50% вклада получающей (передающей) стороны, расходы по уплате налогов, которые в соответствии с законом об основах налоговой системы уплачиваются за счет чистой прибыли и иные аналогичные Убытки признаются в налоговом учете на протяжении нескольких отчетных периодов Метод распределения прямых расходов на остатки НЭП, ГП и ТО в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают* Сумма прямых расходов, распределяемых на остатки НЭП, ГП и ТО, в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом* Вследствие использования кассового метода в налоговом учете, расходы, признанные в бухгалтерском учете, признаются для целей налогообложения только после погашения кредиторской задолженности Способы и сроки переноса на будущее капитализируемых расходов в налоговом учете предполагают их более позднее признание, чем в бухгалтерском учете (ОС, НМА, НИОКР) Вследствие различия в дате признания расходов в налоговом и бухгалтерском учете, в бухгалтерском учете расходы признаются ранее, чем в налоговом Иные аналогичные В бухгалтерском учете расходы капитализируются (или относятся к расходам будущих периодов), а в налоговом признаются текущими Метод распределения прямых расходов на остатки НЗП, ГП и ТО в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают* Сумма прямых расходов, распределяемых на остатки НЗП, ГП и ТО в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом* Вследствие различия в дате признания расходов в налоговом и бухгалтерском учете, в налоговом учете расходы признаются ранее, чем в бухгалтерском Способы и сроки переноса на будущее капитализируемых расходов в налоговом учете предполагают их более раннее признание, чем в бухгалтерском учете иные аналогичные	ст.252 ст.252 ст. 270 ст.255, 263, 264, 266, 267, 269, 270 ст.275.1,279, 280, 283 ст.266, 267 п. 11 ст.251, пп.1 п.1 ст. 264 ст.268, 275.1,283 ст.319 ст.318 ст.273 Ст.258,259,262 Ст.272 Ст.263,265,272 Ст.319 Ст.318 Ст.272 ст.258, 259, 262
По доходам
Постоянные положительные Постоянные отрицательные Временные вычитаемые Временные налогооблагаемые	Доходы не признаются в бухгалтерском учете (безвозмездно полученные услуги) Доходы не признаются в налоговом учете Вследствие различия в дате признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете, в налоговом учете доходы признаются ранее, чем в бухгалтерском Вследствие использования кассового метода в налоговом учете доходы, признанные в бухгалтерском учете, признаются для целей налогообложения после погашения дебиторской задолженности Вследствие различия в дате признания доходов в налоговом и бухгалтерском учете, в бухгалтерском учете доходы признаются ранее, чем в налоговом	ст.250 ст.251 ст.271 ст.273 ст.271
* Указанные разницы могут квалифицироваться налогоплательщиком и как постоянные разницы.

В последующих периодах производится погашение возникших ранее временных разниц.

В зависимости от вида возникших в предыдущие периоды разниц ситуации погашения разниц вносят различный вклад при переходе от бухгалтерской прибыли отчетного периода к налогооблагаемой прибыли отчетного периода (табл. 3.4).

Таблица 3.4