3.1.7. Проверка правомерности применения налогоплательщиками льгот по налогу на прибыль организаций

Льготы, применяемые налогоплательщиками в соответствии с Федеральным законом «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27.12.91 № 2116-1 (далее — Закон №2116-1) до истечения срока их действия, находят отражение в листе 02 декларации по налогу на прибыль.

К льготам, предоставляемым указанным Федеральным законом на федеральном уровне, относятся льготы в части освобождения от налогообложения прибыли, полученной:

малыми предприятиями (п.4 ст.6); предприятиями от осуществления программ по ликвидации последствий радиационных катастроф (абз. 10 п.6 ст.6);

предприятиями от осуществления целевых социально-экономических программ для военнослужащих (абз. 14 п.6 ст.6);

от вновь созданного производства (абз. 27 п.б.ст.6).

К льготам, предоставляемым на региональном уровне, относятся освобождение от налогообложения части прибыли, полученной от реализации инвестиционных проектов, а также дополнительные льготы в части налога, уплачиваемого в бюджет субъектов РФ.

Согласно п.4 ст.6 Закона №2116-1 малые предприятия имеют льготы по налогу на прибыль до истечения срока их действия, если эти льготы действовали на день вступления в силу гл.25 Налогового кодекса.

Льготы по налогу на прибыль в отношении тех налогоплательщиков, которые реализуют инвестиционные проекты, предоставленные до 01.07.2001 г. законодательными органами власти субъектов РФ или представительными органами местного самоуправления на основании п.9 ст.6 Закона №2116-1, действуют до окончания срока, на который они были предоставлены, но не позднее 01.01.2004 г. (абз. 10 ст.2 Закона №110-ФЗ). Таким образом, те налогоплательщики, которым такая льгота была предоставлена, не смогут продолжать пользоваться ею после 01.012004 г.

При проверке льготы, предоставляемой малым предприятиям, следует проверить сроки государственной регистрации малого предприятия. В случае изменения в течение отчетного периода ставки по налогу на прибыль организаций (например, до 1 августа налог уплачивался в размере 25% установленной ставки налога на прибыль организаций, а с 1 августа - в размере 50%), организации следует представить отдельно лист 02 декларации по налогу на прибыль по периодам применения различных ставок налога, с выведением в каждом из листов налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. Связано это с тем, что форма листа 02 декларации не предусматривает возможности использования одновременно различных ставок налога на прибыль.

При представлении льготы по налогу на прибыль малому предприятию, созданному после 01.12.2001 г., следует учитывать положения ст.55 части первой НК РФ.

Согласно данной статье, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. При создании организации вдень, попадающий в период времени с 01.12 по 31.12, первым налоговым периодом для нее считается период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

При этом месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала года.

Следовательно, при создании организаций в день, попадающий в период времени с 01.12 по 31.12.2001 г., первым отчетным периодом будет являться период с даты их регистрации по 31.03.2002 г., а для организаций, уплачивающих налог на прибыль ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли, — период с даты их регистрации по 31.01.2002 г.

Таким образом, организация, созданная после 01.12.2001 г., не вправе в 2002 г. воспользоваться льготой по налогу на прибыль, установленной п. 4 ст. 6 Закона №2116-1, так как начиная с 01.01.2002 г. данная льгота предоставляется только тем организациям, которые до вступления в силу вышеуказанного Федерального закона пользовались данной льготой и срок действия которой не истек на день вступления его в силу.

Льготы предоставляются только организациям, которые за соответствующий отчетный (налоговый) период подтвердят соответствие критериям отнесения предприятий к малым предприятиям в целях налогообложения.

Для целей налогообложения критерии отнесения предприятий к малым (для применения льгот) определяются из соответствия фактических показателей за отчетные периоды нарастающим итогом с начала года критериям, установленным Федеральным законом «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» от 14.06.95 № 88-ФЗ.

К малым могут относиться только коммерческие предприятия, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ.

Не может считаться малым и пользоваться соответствующими льготами совместное предприятие, доля иностранного участника (кроме физических лиц-нерезидентов) которого превышает 25% уставного фонда, поскольку в соответствии с вышеназванным законом доля учредителей — юридических лиц, не являющихся субъектами малого предпринимательства, не может превышать 25%. В первую очередь это касается средней численности работников за отчетный период.

Порядок определения средней численности организации установлен Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата от 01.12.03 № 105 (действует с 01.01.04г.).

Малые предприятия, имеющие филиалы и другие обособленные подразделения субъектов малого предпринимательства, при определении права на льготу среднюю численность юридического лица исчисляют с учетом работающих в филиалах.

Многопрофильные организации могут быть признаны малыми предприятиями по критериям численности того вида деятельности, доля которого преобладает в годовом объеме оборота. Такой же подход может применяться и по отчетным периодам в течение года. В этом случае речь идет о соотношении исчисленной нарастающим итогом выручки от конкретных видов деятельности в общем объеме выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Следует учитывать, что льготы могут быть предоставлены только тем малым предприятиям, которые занимаются следующими видами деятельности (в соответствии с п. 4 ст. 6 Закона №2116-1):

производство и переработка сельскохозяйственной продукции;

производство продовольственных товаров;

производство товаров народного потребления;

производство медицинской техники и изделий медицинского назначения;

производство лекарственных средств;

строительство объектов жилищного, производственного и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы).

Для применения льготы в отчетном году организации необходимо обеспечить соотношение показателей выручки от льготируемого вида деятельности и других операций (нарастающим итогом). При этом следует иметь в виду изменения в порядке определения показателей выручки, соотношение которой по видам деятельности выявляется для определения наличия права на льготу.

При определении удельного веса выручки от льготируемой деятельности малым предприятиям следует руководствоваться определениями, данными ст.248, 249 (п.2) НК РФ.

Нормами п.4 ст.6 Закона №2116-1 было предусмотрено, что в первые два года работы не уплачивают налог на прибыль малые предприятия, осуществляющие строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы), при условии, если выручка от указанных видов деятельности превышает 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

В третий и четвертый годы работы вышеназванные предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50% установленной ставки налога на прибыль, если выручка от указанных видов деятельности составляет свыше 90% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

При определении выручки необходимо учесть следующее. Согласно п.2 ст.248 Налогового кодекса выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги. В составе выручки от реализации также учитываются обороты по реализации имущественных прав.

Таким образом, стоимость субподрядных работ следует учитывать в общем показателе выручки от реализации строительных работ при определении права организации на рассматриваемую льготу в условиях 2002 г. и последующих лет.

При этом следует иметь в виду, что поскольку заявленный в Законе о налоге на прибыль критерий говорит только о продукции (работах, услугах), то в расчетах не должны участвовать обороты по реализации имущественных прав и прочего имущества.

В соответствии с п.2 ст.249 НК РФ малые предприятия, осуществляющие торговую деятельность, в случае получения выручки от льготируемых видов деятельности при определении соотношения полученных в качестве выручки средств по торговым операциям для расчета льгот используют показатель товарооборота.

Предусмотренные п.4 ст.6 Закона № 2116-1 льготы по налогу, срок действия которых не истек на 01.01.2002 г., применяются малыми предприятиями до истечения срока, на который такие льготы были предоставлены. Таким образом, малые предприятия имеют льготы в течение четырех лет с момента начала своей работы, под которым следует понимать дату государственной регистрации юридического лица.

В случае прекращения деятельности в 2002 г. малыми предприятиями, созданными в период с 01.01.98 г., которые использовали ранее рассматриваемую льготу, руководствоваться следующим. Если такая организация в 2002 г. прекращает деятельность (до истечения пяти лет с момента своего создания), в связи с которой ей были предоставлены налоговые льготы, то она должна исчислить сумму налога на прибыль в полном размере за весь период своей деятельности, увеличить ее на сумму дополнительных платежей, определенных исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ за пользование банковским кредитом, действовавшей в соответствующих отчетных периодах, и внести эту сумму в бюджет. При этом следует учитывать положения ст.87 Налогового кодекса, согласно которым налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Таким образом, при проведении проверки доначисления дополнительных платежей возможно за период с 01.01.2001 г. по 01.01.2002г. (в рамках действия Закона № 2116-1). Такое требование закреплено п.6 ст.4 Закона о налоге на прибыль. Поскольку порядок п.6 ст.4 вышеназванного Закона в полном объеме распространяется на предприятия, у которых на дату вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ срок действия льготы не истек, налоговые последствия прекращения деятельности в данном случае применимы и в условиях 2002 г., и последующих лет.

Под прекращением деятельности в данном случае понимается отсутствие оборотов по реализации соответствующего вида продукции (работ, услуг) в течение всего налогового периода.

В случаях когда малые предприятия в течение четырехлетнего периода приостанавливают, а затем возобновляют виды деятельности и одновременно выполняют условия, определенные п.4.4 Инструкции №62, право применения этой льготы сохраняется на оставшийся срок их использования.

Организации, для которых до 31.12.2001 г. истек срок пользования льготами, установленными для малых предприятий, освобождаются от обязанности восстанавливать для расчетов с бюджетом суммы налога, скорректированные на учетную ставку ЦБ РФ (созданные в 1997 г.), даже если в 2002 г. они не вели льготируемую деятельность.

Изложенный в п.6 ст.4 Закона № 2116-1 порядок предоставления льгот, предусматривающий обязанность вести деятельность в течение пяти лет, в 2002 г. распространяется только на организации, для которых на момент вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ еще не истек срок действия льгот.