3.1.6.3. Проверка правильности отражения в учете и отчетности отдельных видов доходов и расходов

Группировка расходов по отдельным видам операций. При проверке правильности заполнения приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль первоначально следует проверить расходы, формирующие налоговую базу, подлежащую налогообложению в особом порядке. Это расходы по операциям, убытки по которым учитываются для целей налогообложения в особом порядке, а именно: убытки от реализации амортизируемого имущества; от оказания услуг (выполнения работ) обслуживающими производствами и хозяйствами и т.п.

Из практики камеральных проверок особенно часто организации допускают ошибки при отражении убытков от реализации амортизируемого имущества.

Такой убыток включается в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п.З ст.268 Налогового кодекса), т. е. убыток учитывается не сразу, а постепенно. Отсюда вытекают и особенности его отражения в декларации.

Выручка от реализации амортизируемого имущества показывается по стр.060 (см. форму по КНД 1151006, приложение № 2 к листу 02). Остаточная стоимость реализованного имущества - по стр.150 приложения 34, а сумма полученного убытка - по стр.200 данного приложения. Значение этой строки уменьшает итоговую сумму по приложению. В результате полученный убыток не увеличивает расходы текущего периода. Часть же убытка, относящаяся к текущему периоду, отражается в декларации отдельно в составе прочих расходов по стр.090 приложения № 2.

Прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества определяется отдельно на основании аналитического учета по каждому реализованному объекту на дату признания дохода (расхода). Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется по объектам (ст.323 Налогового кодекса).

Другая ошибка, встречающаяся при проверке деклараций, - организация не восстанавливает суммы убытков текущего отчетного (налогового) периода по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы.

В соответствии со ст.275.1 НК РФ организация, осуществляющая поименованные в ней виды деятельности, имеет право признать полученные от них убытки только при соблюдении условий, установленных данной статьей.

Если условия не соблюдаются, тогда организация вправе перенести такие убытки на будущее, направляя на их покрытие только прибыль, полученную от этих видов деятельности.

На практике немногие организации соблюдают условия, установленные ст.275.1. Но при этом не восстанавливают сумму полученного убытка по стр.240 приложения № 2, что влечет занижение налоговой базы по налогу на прибыль.

Проверка правильности отражения результатов при безвозмездном получении имущества. При безвозмездном получении организацией имущества, работ (услуг) или имущественных прав у нее возникает обязанность определения в порядке, установленном п.8 ст.250 НК РФ, суммы дохода для включения в состав внереализационных доходов. Но при получении имущества, например, от учредителя, вклад (доля) которого в уставном (складочном) капитале более 50% (т. е. операция подпадает под действие ст.251 НК РФ), стоимость имущества не включается в состав доходов при исчислении налоговой базы (если это имущество не передается третьим лицам в течение года, что в свою очередь не распространяется на денежные средства). Следует учитывать, что п. 11 ст.251 Налогового кодекса предусматривает получение от учредителя только имущества, а не имущественных прав, работ или услуг. В этом случае организация-получатель не несет затрат на приобретение имущества, поэтому в расходах для целей налогообложения его стоимость не может быть учтена. Кроме того, данная статья предусматривает следующие случаи безвозмездного получения имущества: в виде средств и иного имущества в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации» от 04.05.99 № 95-ФЗ; в виде основных средств и нематериальных активов в соответствии с международными договорами атомными станциями для повышения их безопасности; в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями на ведение уставной деятельности; в виде поступлений из бюджета на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья. Налогоплательщики обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных), например, в рамках целевых поступлений.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н, активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, отражаются в бухгалтерском Учете в составе внереализационных доходов. Но оценка таких активов при их принятии к бухгалтерскому учету осуществляется по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на Дату принятия активов к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или посредством проведения экспертизы, но в соответствии с Налоговым кодексом (в отличие от правил бухгалтерского учета) стоимость такого имущества не может быть ниже определенной стоимости (остаточной — по амортизируемому имуществу или затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (работам, услугам)).

Поэтому при стоимости рыночной оценки ниже, чем остаточная стоимость передаваемого амортизируемого имущества в регистре «Внереализационные доходы» налогового учета должна быть указана именно остаточная стоимость получаемого безвозмездно имущества, тогда как в бухгалтерском регистре отражается рыночная цена.

В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций стоимость полученного безвозмездно имущества (работ, услуг) или имущественных прав отражается в листе 02 и участвует в формировании налоговой базы при исчислении налога на прибыль по ставке 24%.

При определении расходов, связанных с использованием безвозмездно полученного имущества, необходимо иметь в виду следующее. Глава 25 НК РФ четко определяет норму формирования расходов в виде амортизационных отчислений только для основных средств, оценка которых была осуществлена в соответствии с требованиями п.8 ст.250 Налогового кодекса и стоимость которых в этой оценке была подвергнута налогообложению. При безвозмездном получении организацией объекта основных средств его первоначальная стоимость формируется как сумма дохода, признанного налогоплательщиком в составе внереализационных доходов (п.8 ст.250 НК РФ), и расходов налогоплательщика, связанных с доведением этого объекта до состояния, в котором он пригоден для эксплуатации.

Однако если учредителем прощен долг дочерней организации, для нее будут иные налоговые последствия. Например, организация получила денежный заем от учредителя, годом позднее было подписано соглашение о прощении долга. Такую операцию нельзя расценивать как безвозмездную передачу денежных средств. Согласно п.8 ст.250 Налогового кодекса во внереализационные доходы включается, в частности, доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных ст.251 Налогового кодекса. В пп.11 п. 1 ст.251 НК РФ установлено, что при исчислении налоговой базы не учитываются доходы, полученные российской организацией безвозмездно, только в виде имущества.

Результатом прощения учредителем (материнской компанией) долга дочерней компании является вручение правоустанавливающих документов, дающих освобождение от имеющегося долга в виде полученного ранее займа. Дочерняя компания получает при этом не средства (имущество), а право. В соответствии со ст. 128 ГК РФ имущественное право отнесено к объектам гражданских прав, т. е. прощение долга следует рассматривать в целях налогообложения прибыли как безвозмездную передачу имущественных прав и облагать налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Проверка правильности и полноты учета доходов, полученных от реализации ценных бумаг. Если организация имела в прошедшем периоде операции с ценными бумагами, изначально следует проверить правильность формирования состава доходов. Затем проверить расчет суммы доходов, которая должна быть отражена в составе внереализационных доходов. Из практики обычные организации (т. е. те, которые не являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не осуществляют конкретную деятельность, связанную с ценными бумагами) чаще всего осуществляют операции с векселями.

Векселя могут быть и с процентами, и с дисконтом. Поскольку согласно ст.43 НК РФ процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученного по долговому обязательству любого вида, то налоговый учет процентных доходов (расходов), в том числе и дисконта, должен осуществляться в соответствии с требованиями ст.328 Налогового кодекса. В соответствии со ст.250 Налогового кодекса доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, признаются внереализационными. При этом особенности признания доходов и расходов по операциям реализации или иного выбытия (в том числе погашения) Ценных бумаг (включая векселя) регулируются ст.280 НК РФ.

При реализации векселя (или ином способе его выбытии с баланса организации) доходы должны быть определены исходя из Цены реализации (или иного выбытия) векселя плюс сумма накопленного процентного (или купонного) дохода, уплаченная покупателем этой ценной бумаги. Однако в сумму накопленного Процентного (или купонного) дохода не должны включаться суммы процентного (купонного) дохода, которые ранее были учтены ⁸ Целях налогообложения за период нахождения этого векселя у организации. Доходы в виде сумм накопленного процентного (купонного) дохода рассчитываются в соответствии с требованиями п.6 ст.271 НК РФ. Если срок действия этого векселя приходится более чем на один отчетный период, то доход признается полученным, и он должен быть учтен на конец отчетного периода. Если, например, погашение ценной бумаги происходит ранее (до истечения отчетного периода), то в этом случае доход будет учитываться на дату погашения.

В декларации по налогу на прибыль суммы накопленного процентного (купонного) дохода отражаются при начислении по стр.030 Листа 02 в течение нахождения этой ценной бумаги у векселедержателя на конец отчетного периода. При ее реализации (или ином способе выбытия) процентный доход, который ранее организация указала по стр.030 Листа 02 декларации, учитывается уже по стр.040 листа 02. Таким образом, не происходит двойного налогообложения одних и тех же доходов.

При этом следует напомнить, что данные о результатах таких операций должны быть отражены организацией (которая не является профессиональным участником рынка ценных бумаг) по строке 010 листа 06 (или строке 010 листа 05, в зависимости от категории ценных бумаг).

Если организация сама является векселедателем, внереализационными расходами у нее признаются расходы, не связанные с производством и реализацией, в том числе расходы в виде процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным организацией. При этом следует учитывать, что эти расходы ограничены требованиями ст. 269 НК РФ. Кроме того, расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных бумаг у третьих лиц). Сумма таких расходов учитывается по стр.040 листа 02.

И в первом и во втором случае данные должны отражаться в аналитических регистрах налогового учета.

Кроме того, при осуществлении операций с ценными бумагами (как обращающимися, так и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг) финансовый результат таких операций определяется в соответствии с положениями ст.280 НК РФ. Здесь речь идет об отрицательном результате по этим операциям, убыток по которым может быть отнесен на уменьшение налоговой базы от операций по реализации конкретной категории ценных бумаг. Соответственно прибыль, полученная от основных видов деятельности, не может быть направлена на погашение убытка от операций по реализации этих ценных бумаг.

Проверка отдельных видов расходов. Имеются расходы, напрямую поименованные в Налоговом кодексе РФ, но есть расходы, входящие в состав «прочих», «иных» и других расходов. В хозяйственной деятельности организаций нередко возникают расходы, которые порой затруднительно правильно классифицировать и учесть (либо не учесть) в целях налогообложения.

Отнесение расходов к текущему отчетному (налоговому) периоду регулируется соответствующими статьями Налогового кодекса. При определении расходов, относящихся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, следует основываться на группировке расходов, приведенной в ст.252, 253 Налогового кодекса.

Отдельно учитываются расходы, формирующие стоимость сырья, материалов, основных средств, нематериальных активов согласно ст.254, 257 НК РФ, а также расходы на ремонт основных средств, НИОКР, освоение природных ресурсов и т.д.

Так, ст.252 НК РФ предусматривает открытый перечень расходов. Для целей налогообложения принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным п.1 ст.252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными и при этом должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, выраженные в денежной форме. Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, направленные на получение доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Порядок оформления документов предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым по российскому законодательству предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции (например, постановлением Госкомстата России от 21.01.03 № 7 утверждены новые унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств). Так, покупку дискеты с записью компьютерной программы с правом на использование этой записи при наличии договора купли-продажи следует расценивать как приобретение организацией неисключительного права на программу для ЭВМ. В рамках установленного законодательством порядка приобретения подобных прав покупка такого права подтверждается наличием фирменной инструкции, карточки пользователя и договора на передачу прав на использование объекта авторского права, что подтверждает законные основания для использования такого программного продукта. Дискета является в данном случае только материальным носителем информации. Расходы на приобретение программного продукта, подтвержденные таким пакетом документов, следует учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией в соответствии с порядком, установленным ст.264 НК РФ. Отсутствие вышеуказанного договора свидетельствует о приобретении покупателем в собственность только материальной ценности (дискеты). В этом случае ее стоимость должна учитываться либо согласно п.З ст.254, либо в соответствии со ст.256 — 259 Налогового кодекса (в зависимости от ее стоимости). При этом в обоих случаях следует учитывать необходимость соответствия таких расходов критериям, установленным ст.252 Налогового кодекса.

При проверке следует учитывать и такой момент, что отдельные виды расходов признаются в целях налогообложения (в отличие от общего принципа начисления) в момент перечисления (выдачи из кассы) денежных средств, например, расходы по обязательному и добровольному страхованию, компенсации за использование личных автомобилей в служебных целях и т.д.

Проверка расходов на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств. Согласно Федеральному закону «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» от 25.04.02 № 40-ФЗ предусмотрены объекты, подлежащие обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, и риски, от которых эти объекты должны быть застрахованы.

В ст.263 НК РФ предусмотрены расходы по обязательным видам страхования. Они являются нормируемыми в пределах страховых тарифов, утвержденных согласно действующему российскому законодательству и требованиям международных конвенций. Если тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в расходы в размере фактических затрат. Таким образом, такие страховые взносы по обязательному страхованию учитываются в расходах для целей налогообложения согласно ст.263 НК РФ, но только в том случае, если в соответствующем законе Российской Федерации будут определены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых эти объекты должны быть застрахованы. Кроме того, страховая компания должна иметь лицензию на соответствующий вид обязательного страхования.

При проверке отнесения взносов на страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств следует учесть что структура страхового тарифа и порядок применения страховых тарифов утверждены постановлением Правительства РФ «Об утверждении страховых тарифов по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, их структуры и порядка применения при определении страховой премии» от 07.05.03 № 264.

Однако если организация осуществляет добровольное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств, то расходы, понесенные по этому виду страхования, не учитываются в целях налогообложения, если только они не являются условием осуществления налогоплательщиком его деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Проверка обоснованности расходов на формирование резервов по сомнительным долгам. Порядок формирования резервов по сомнительным долгам прописан в ст.266 НК РФ, согласно которой суммы отчислений в этот резерв включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Резерв по сомнительным долгам подлежит инвентаризации. Согласно п.4 ст.266 Налогового кодекса сумма резерва определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности в конце предыдущего отчетного (налогового) периода Таким образом, налогоплательщики обязаны проводить инвентаризацию резерва ежеквартально, а если налогоплательщик определяет налоговую базу исходя из фактически полученной прибыли ежемесячно, то для него отчетным периодом будет являться месяц, и соответственно инвентаризация должна будет осуществляться ежемесячно. Использование резерва по сомнительным долгам возможно лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признаваемых таковыми в соответствии со ст.266 Налогового кодекса. Возможен перенос суммы резерва, не полностью использованной на покрытие убытков по безнадежным долгам, на следующий отчетный (налоговый) период.

Проверка правильности отнесения на расходы сумм налогов и сборов. Согласно ст.264 Налогового кодекса в состав прочих расходов включаются расходы по суммам налогов и сборов, начисленным в соответствии с требованиями действующего российского законодательства, за исключением налогов, перечисленных в ст.270.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.02 № БГ-3-02-729, даны разъяснения о том, что основанием для учета подобных расходов служат налоговые декларации по соответствующему виду налога, определяющие сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

Такие расходы учитываются в том периоде, за который представляются расчеты (или декларации).

Примером может служить транспортный налог, расчет которого представляется в том же периоде, за который он составляется. Расходы в виде суммы налога учитываются в этом же периоде, но не ранее срока представления декларации, с последующим уточнением в декларации по налогу на прибыль организаций за налоговый период.

Уменьшение полученных доходов на сумму произведенных расходов. Согласно п.1 ст.252 НК РФ при исчислении налоговой базы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, поименованных в ст.270 Налогового кодекса).

Например, по статье «Материальные затраты» в расходы списываются затраты организации на приобретение сырья и (или) материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Но если затраты на приобретение сырья и (или) материалов отсутствуют, то у организации отсутствуют и основания для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму таких расходов. Это правило распространяется не только на полученные безвозмездно, например, сырье или материалы от сторонних организаций, но и на случаи, предусмотренные ст.251 НКРФ.

Исключение составляют операции, когда организация получает денежные средства и на них приобретает амортизируемое имущество. Начиная с 01.01.2003 г. согласно Федеральному закону от 31.12.02 № 191-ФЗ в состав амортизируемого имущества включается имущество, - приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших, в частности, в соответствии с пп.11 п.1 ст.251 НК РФ (пп.7 п.2 ст.251 Налогового кодекса). Таким образом, имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп.11 п.1 ст.251 НК РФ, подлежит амортизации в общеустановленном порядке, т. е. исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования такого имущества.

Учет расходов, связанных с амортизируемым имуществом. При проверке правомерности отнесения расходов на ремонт основных средств необходимо учитывать положения ст.260 и 324 Налогового кодекса, устанавливающих порядок учета таких расходов.

Если организация приобретает объект, который по своим критериям не подпадает под определение амортизируемого имущества (имеет стоимость до 10 000 руб. и срок полезного использования менее 12 месяцев), то его стоимость признается в составе материальных расходов единовременно по мере его ввода в эксплуатацию. Но списание самой стоимости объекта не означает его физического списания и выбытия из состава основных средств.

Согласно ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (работ, услуг) или для управления организацией.

Согласно ст. 260 Налогового кодекса расходы на ремонт основных средств включаются в состав расходов в размере фактических затрат. Даже если стоимость объекта основных средств полностью была учтена в составе расходов, НК РФ не содержит ограничений по включению в состав налоговой базы расходов на ремонт такого имущества, за исключением расходов, поименованных в ст.270 Налогового кодекса. При этом такие расходы должны соответствовать критериям, установленным ст. 252 Налогового кодекса.

Расходы на ремонт таких объектов основных средств должны быть сформированы в соответствии со ст.260 НК РФ. Решение о создании резерва на ремонт основных средств организация должна отразить в учетной политике. Но расходы на ремонт основных средств должны списываться в порядке, предусмотренном ст.324 Налогового кодекса РФ.

Расчет резерва может быть подтвержден, кроме первичных документов, справкой бухгалтера.

В ином порядке учитываются в целях налогообложения расходы на реконструкцию или модернизацию основных средств.

Согласно ст. 259 НК РФ сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячные исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объектов основных средств и установленных налогоплательщиком сроков их полезного использования. Выбытие объекта основных средств из состава амортизируемого имущества может происходить не только вследствие его продажи, ликвидации, но и в случае нахождения на реконструкции или модернизации (сроком более 12 месяцев). Такие основные средства временно исключаются из состава амортизируемого имущества.

После окончания реконструкции (или модернизации) амортизация по ним начисляется в порядке, действовавшем до момента начала реконструкции (модернизации). Амортизация по таким объектам начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была окончена их реконструкция (модернизация). Прекращается начисление амортизации соответственно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта или его выбытие из состава амортизируемого имущества по любым иным основаниям. Таким образом, амортизация по реконструированным или модернизированным объектам основных средств продолжает начисляться и учитываться в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль до полного списания или выбытия объекта по иным основаниям.

Если организация несет расходы по содержанию арендованных у физического лица основных средств, то необходимо учитывать, что Налоговый кодекс не ставит в зависимость наличие таких расходов от того, у кого (у физического или юридического лица) арендуется имущество. При этом должно соблюдаться условие о соответствии этих расходов критериям, установленным ст.252 НК, а также в договоре аренды должно быть предусмотрено, что эти расходы не возмещаются арендодателем.

При создании организацией своими силами объекта основных средств хозяйственным способом она должна учитывать положения ст.270 НК РФ, в соответствии с которой затраты, связанные с созданием амортизируемого имущества, не могут быть учтены как расход для целей исчисления налога на прибыль. Для определения первоначальной стоимости такого объекта организация должна «собрать» все расходы, связанные с сооружением объекта и доведением его до состояния, пригодного для использования и эксплуатации, т. е. учесть все расходы по его созданию, которые будут предусмотрены в затратах для целей налогообложения через амортизацию. Однако если создаваемый объект является продукцией, выпускаемой организацией в рамках своей основной деятельности, то он должен быть оценен в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ, т. е. стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная согласно с п.2 ст.319 (по прямым расходам).

Например, оценка объекта строительства, выполняемого собственными силами, по прямым расходам должна применяться в случае, если строительная организация строит и продает такие объекты в рамках своей основной деятельности. При этом в соответствии с требованиями ст.323 НК РФ учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно. Таким образом, прибыль и убыток от реализации разных объектов амортизируемого имущества в налоговом учете учитываются раздельно.