2.2. Административная ответственность

Должностные лица налогоплательщиков и налоговых агентов по результатам проведенной налоговой проверки могут быть привлечены к административной ответственности.

Так, ст. 15.5 КоАП РФ установлена ответственность должностных лиц организаций за нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета в виде наложения административного штрафа в размере от трех до пяти МРОТ.

Согласно п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ определена административная ответственность должностных лиц организаций за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговый орган в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде путем наложения административного штрафа от трех до пяти МРОТ.

В ситуации выявления в результате проведения КНП факта несвоевременного представления организацией налоговой декларации, а также при отказе от представления в налоговый орган в установленном порядке документов и (или) сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, либо представления в неполном объеме либо искаженном виде в налоговый орган должностное лицо налогового органа на основании ст. 28.1, 28.2, 28.3 КоАП РФ составляет протокол об административном правонарушении.

Указанный протокол подписывается его составившим должностным лицом, физическим лицом, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении. В случае отказа от подписания протокола в нем делается соответствующая отметка. Копия протокола вручается физическому лицу под расписку и в течение суток с момента составления протокола об административном правонарушении на основании ст. 28.8 КоАП РФ направляется в суд.

В соответствии со ст. 28.7 КоАП РФ по данному виду правонарушения может быть проведено административное расследование.

Вопрос о привлечении к административной ответственности, установленной ст. 15.5, п. 1, ст. 15.6 КоАП РФ, рассматривается судьей и по результатам рассмотрения дела выносится соответствующее постановление.

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 31 НК РФ и абз. 3 ст. 88 Н К РФ. п. 5 ст. 7 Федерального закона «О налоговых органах в Российской Федерации» от 21.03.91 № 943-1 (в ред. от 22.05.03 г.) налоговым органам предоставлено право требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований.

Согласно абз. 3 ст. 88 Н К РФ в случае выявления при проведении КНП ошибок в заполнении документов или противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, об этом сообщается налогоплательщику, налоговому агенту с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

При неисполнении налогоплательщиком, налоговым агентом требований налогового органа по устранению выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах должностные лица налогоплательщиков, налоговых агентов, а также должностные лица организации подлежат привлечению к административной ответственности, установленной ст. 19.4 КоАП РФ.

В случаях установления фактов административного правонарушения при выездной налоговой проверке:

непредставления сведений либо отказ от представления сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;

грубого нарушения правил ведения бухгалтерского учета, должностным лицом, осуществляющим выездную налоговую проверку, составляется и подписывается протокол об административном правонарушении. Физическое лицо или законного представителя юридического лица, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении, необходимо ознакомить с протоколом под расписку.

В случае отказа указанных лиц от подписания протокола делается соответствующая запись.

При наличии просьбы физического лица или законного представителя юридического лица, в отношении которых возбуждено дело об административном правонарушении, можно! вручить им под расписку копию протокола.

Протокол регистрируется и с материалами проверки передается по реестру в юридический отдел для обеспечения производства по делам об административных правонарушениях.

Таким образом, по результатам проведенных выездных и камеральных проверок налоговый орган имеет право:

составить протокол об административном правонарушении ответственность за совершение которого установлена ст. 15.5, п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ;

вынести определение о возбуждении производства по делу об административном правонарушении (на основании ст. 28.7 КоАП РФ) в случае необходимости проведения административного расследования;

обратиться в арбитражный суд с заявлением о взыскании налоговых санкций (штрафов) с налогоплательщика, налогового агента (в случае, предусмотренном ст. 46 НК РФ, с заявлением о взыскании налога, сбора, пени) и др.

Как указано в Порядке, в случаях, когда сроки, в течение которых налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика, налогового агента причитающейся уплате суммы налога (сбора), были пропущены либо требование об уплате налога (сбора) было признано судом недействительным, налоговый орган должен рассмотреть вопрос о включении указанного налогоплательщика, налогового агента в план проведения выездных налоговых проверок. Вопросы проверки должны содержать в том числе и вопрос своевременности уплаты (перечисления) в бюджет указанной суммы налога (сбора). Период проверки должен включать период, за который налогоплательщиком, налоговым агентом не была исполнена обязанность по уплате налога (сбора). Если за указанный период выездная налоговая проверка налогоплательщика, налогового агента была проведена, в соответствии со ст. 87 НК РФ может быть проведена повторная выездная налоговая проверка вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

2.3. Основные положения об обжаловании налогоплательщиками, налоговыми агентами-организациями актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок, и действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов

Инициатором споров, касающихся начисления организациям налоговыми органами сумм налогов, сборов, пени, привлечения организаций к налоговой ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, взыскания сумм налогов, сборов, пеней, может быть как налоговый орган, который обращается в арбитражный суд с заявлением о взыскании с организации налогов, сборов, пени, налоговой санкции, так и налогоплательщик налоговый агент, обращающийся в вышестоящий налоговый орган (к должностному лицу вышестоящего налогового органа) с жалобой либо в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности незаконным.

С целью обжалования действий (бездействия) налоговых органов при проведении налоговых проверок организация обращается в вышестоящий налоговый орган (к должностному лицу вышестоящего налогового органа) с жалобой либо в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными действия (бездействия) должностных лиц налоговых органов.

Обжалование должностными лицами организации протоколов об административном правонарушении регулируется КоАП РФ который согласно ст. 30.1 предусматривает возможность обжалования только постановлений по делу об административных правонарушениях.

Следовательно, КоАП РФ не предусматривает возможности обжалования протокола об административном правонарушении, определения о возбуждении производства по делу об административном правонарушении, которое составляется в соответствии со ст. 28.7 КоАП РФ в случае проведения административного расследования.

Ст. 10 НК РФ также не предусмотрено обжалования ни протокола об административном правонарушении, ни действий должностных лиц налоговых органов по составлению протокола об административном правонарушении и вынесению определения о возбуждении производства по делу об административном правонарушении в порядке, установленном НК РФ.

Следовательно, обжалование составленного должностными лицами налогового органа протокола об административном правонарушении, определения о возбуждении производства по делу об административном правонарушении и действий должностных лиц налогового органа по составлению названных протокола и определения обжалованы быть не могут.

В порядке, предусмотренном КоАП РФ, может быть обжаловано только принятое судьей постановление по делу об административном правонарушении.

Внесудебное обжалование актов, действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц. Согласно ст. 22, 137 НК РФ каждый налогоплательщик, налоговый агент вправе обжаловать в вышестоящий налоговой орган (вышестоящему должностному лицу) нарушающие его права акты налоговых органов, принятые в ходе и по результатам КНП налогоплательщиков-организаций, налоговых агентов, а также действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов, произведенные при таких проверках.

Обращаем внимание, что обжалованию подлежат только те акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц, которые нарушают права организации.

Следует отметить, что в первую очередь могут быть обжалованы налогоплательщиком, налоговым агентом принятые по результатам проведения налоговых проверок: решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля; письма, уведомления, требования (ст. 137, 138 НК РФ и писем МНС России «Об обжаловании актов налоговых органов» от 24.08.2000 г. № ВП-6-18/691®, «О порядке рассмотрения жалоб налогоплательщиков» от 05.04.01 № ВП-6-18/274@).

Заметим, в случае выявления в ходе проведения камеральных проверок налогового правонарушения и составления налоговым органом акта последний не может быть предметом обжалования, поскольку не является актом в смысле ст. 137, 138 НК РФ, т.е. актом, нарушающим права налогоплательщика.

При этом из положений налогового законодательства следует, что обжалованы могут быть акты налогового органа и действия должностных лиц налогового органа.

К актам налоговых органов, которые могут быть обжалованы во внесудебном порядке, относятся: акт по результатам выездной налоговой проверки; требование о взыскании налога, сбора, пени и санкций; решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Обжалование иных нарушающих права налогоплательщиков, налоговых агентов актов налоговых органов, не относящихся к решениям, производится путем подачи жалоб на действия руководителя (заместителя руководителя) налогового органа по составлению акта. Так, письма, уведомления, в которых налоговый орган сообщает об отсутствии оснований для предоставления заявленных в декларации вычетов, могут быть обжалованы (посредством подачи жалобы на действия должностных лиц налогового органа, выразившихся в направлении таких писем, уведомлений).

К бездействию относится любое бездействие должностных лиц налоговых органов, нарушающее права организации. Например, непринятие налоговым органом заявления о дополнении и изменении налоговой декларации.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права налогоплательщика, налогового агента на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы (заявления) в суд (ст.138 НК РФ).

Отметим, что согласно п.1 ст. 141 НК РФ подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ.

Сроки обжалования и подведомственность рассмотрения жалоб на решения налогового органа и действия (бездействие) должностных лиц налогового органа. Жалобы на решения налогового органа рассматриваются вышестоящим налоговым органом, должностным лицом вышестоящего налогового органа.

Жалобы на действия должностных лиц налогового органа, выразившиеся в направлении налоговым органам письма, уведомления, могут быть рассмотрены вышестоящим налоговым органом, должностным лицом вышестоящего налогового органа, а также вышестоящим должностным лицом налогового органа, действия (бездействие) должностных лиц которого обжалуются.

В соответствии с п.2 ст. 139 НК РФ жалоба на решение налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик-организация, налоговый агент узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

В случае обжалования решения датой, когда налогоплательщик узнал (или должен был узнать) о нарушении своих прав, является день, в который налогоплательщик, его представитель ознакомился (или предполагается, что должен был ознакомиться) с указанным решением.

Согласно п.5 ст. 101 НК РФ об ознакомлении указанных лиц с решением свидетельствует расписка налогоплательщика либо его представителя о вручении решения налогового органа. При отсутствии возможности вручить копию решения налогоплательщику лично либо через представителя она отправляется по почте заказным письмом и считается полученной по истечении 6 дней после отправки решения.

В случае обжалования действий (бездействия) должностного лица налогового органа даты, когда налогоплательщик узнал или заведомо должен был узнать о нарушении его прав, является день, когда указанное лицо узнало или заведомо должно было узнать о совершении либо не совершении (бездействии) должностным лицом налогового органа в отношении его соответствующих действий.

В случае обжалования налогоплательщиком действия должностного лица налогового органа, выразившегося в направлении письма, уведомления, требования, исчисление срока на обжалование начнется со следующего дня после даты, когда налогоплательщик ознакомился (или должен был быть ознакомлен) с соответствующими документами.

В ситуации обжалования бездействия должностного лица налогового органа исчисление срока начнется со следующего дня после даты, когда налогоплательщик узнал (или должен был узнать) о том, что требуемое им действие должностным лицом налогового органа совершено не было.

В случае пропуска трехмесячного срока по общему правилу такая жалоба не подлежит рассмотрению.

Согласно п. 2 ст. 139 НК РФ в случае пропуска налогоплательщиком по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

В связи с тем, что НК РФ не установлен перечень «уважительных» причин, их критерии определяются соответствующим должностным лицом налогового органа, в который подана жалоба, в зависимости от конкретной ситуации. При этом причина пропуска срока подачи жалобы должна объективно препятствовать подаче жалобы в установленный ст. 139 Н К РФ срок.

Требования к содержанию жалобы на решение налогового органа, на действия (бездействие) должностных лиц налогового органа. НК РФ не установлены формы либо специальные требования к подаваемым жалобам.

Однако следует отметить, что жалоба обязательно должна содержать следующую информацию:

наименование подаваемого документа (его можно назвать «Жалоба на решение налогового органа» или «Жалоба на действия / бездействие должностных лиц налогового органа» и т.д.);

данные о лице, обжалующем акты, действия / бездействие (если жалоба подается юридическим лицом, необходимо указать его наименование, юридический и почтовый адреса, ИНН; если представителем налогоплательщика, кроме названных реквизитов, необходимо также указать реквизиты представителя);

подробное указание предмета жалобы (при обжаловании решения необходимо указать дату, номер решения, налоговый орган, принявший решение; в случае обжалования действия должностного лица налогового органа, выразившегося в направлении письма, уведомления, требования об уплате налогов, сборов, пени, надо указать дату, номер соответствующего акта (документа), налоговый орган, действия должностных лиц которого обжалуются; в случае обжалования бездействия должностных лиц налогового органа жалоба должна содержать указание на бездействие, которое, по мнению налогоплательщика, налогового агента, нарушает его права);

по возможности четкое и подробное обоснование незаконности принятого налоговым органом решения, действий должностных лиц налогового органа, выразившихся в направлении акта ВНП, письма, уведомления, требования об уплате налога, пени, штрафа, инкассового распоряжения, а также бездействия должностных лиц налогового органа со ссылкой на нормативные и ненормативные акты, документы и на имевшие место обстоятельства (при обжаловании решения обоснование незаконности его принятия налоговым органом, как правило, сводится к ссылке на обстоятельства, исключающие возможность как начисления сумм налога, пени, так и привлечения организации к налоговой ответственности);

требование лица, подающего жалобу (например, жалоба на решение должна содержать требование о полной или частичной отмене решения, жалоба на действия, выразившиеся в направлении письменного документа — требование о признании соответствующих действий налогового органа неправомерными, жалоба на бездействия должностных лиц налогового органа — требование о признании имеющего место бездействия неправомерным и осуществлении соответствующих действий);

жалоба должна быть надлежащим образом подписана руководителем налогоплательщика-организации, налогового агента либо их представителем (при подписании жалобы представителем необходимо указать документы, подтверждающие полномочия лица, ее подписавшего, и приложить ксерокопии указанных документов (устава, договора поручительства и доверенности, решения суда и т.д.), заверенных надлежащим образом; в случае подачи жалобы лицом, не имеющим на это полномочий, она будет оставлена налоговым органом без рассмотрения).

На основании п. 2 ст. 139 НК РФ к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы, такие, как копия составленного по факту совершения налогового правонарушения акта (при его наличии), надлежащим образом заверенные копии документов, которыми данное лицо обосновывает свою позицию о незаконности принятого решения (постановления).

В случае обжалования действий должностных лиц налоговых органов для более детального обоснования своей позиции о незаконности действий должностных лиц к жалобе могут быть приложены акты налоговых органов, подписанные руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и не относящиеся к решениям, а также надлежащим образом заверенные копии документов.

Согласно п. 2 ст. 140 НК РФ по результатам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) имеет право:

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

4) изменить решение или вынести новое решение.

В соответствии с п. 3 ст. 140 НК РФ о принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу. При несогласии с принятым налоговым органом решением по жалобе налогоплательщик, налоговый агент вправе обжаловать его в вышестоящий налоговый орган или в суд.