9. Налогообложение крестьянского (фермерского) хозяйства

Рассмотрение правового положения фермерского хозяйства будет неполным без анализа темы налогообложения КФХ. В соответствии с Налоговым кодексом фермерское хозяйство вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), заменяющего большинство других налоговых платежей. В НК РФ для этих целей предусмотрена специальная глава 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)». До 1 января 2004г. действовала редакция ст. 346.1 главы 26.1 НК РФ, согласно которой фермерские хозяйства наряду с юридическими лицами и индивидуальными предприниматели рассматривались в качестве плательщиков единого сельскохозяйственного налога при условии признания КФХ сельскохозяйственным товаропроизводителем. Для этого в свою очередь требовалось, чтобы за предшествующий календарный год доля выручки от реализации с/х продукции, произведенной на сельскохозяйственных угодьях, в том числе от реализации продуктов ее переработки, в общей выручке КФХ составила не менее 70 процентов. Данная доля доходов определяется как соотношение полученной по итогам указанного периода сумме доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, к данным о полученной за тот же период общей сумме доходов от реализации товаров (работ, услуг)⁷⁰. Другие авторы также обоснованно говорили о праве фермерского хозяйства перейти на уплату ЕСХН⁷¹.

С принятием закона от 11 ноября 2003г. № 147-ФЗ «О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации»⁷² из ст. 346.1 исключены фермерские хозяйства как самостоятельные плательщики ЕСХН. Теперь на уплату этого налога могут быть переведены индивидуальные предприниматели и юридические лица, признаваемые в соответствии с вышеизложенными критериями с/х товаропроизводителями. Соответственно, если КФХ является юридическим лицом, то на него распространяются правила, предусмотренные для организаций. Хозяйства, осуществляющие деятельность без образования юридического лица, подчиняются нормам об индивидуальных предпринимателях, то есть плательщиком налога признается глава хозяйства.

Согласно п. 14 ст. 217 НК РФ доходы КФХ, получаемые членами хозяйства от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, - в течение пяти лет с момента регистрации хозяйства, не подлежит налогообложению НДФЛ.

В зависимости от вида осуществляемой деятельности фермерское хозяйство может являться плательщиком тех или иных налогов⁷³, но поскольку члены хозяйства имеют право на трудовую пенсию, они должны платить взносы на обязательное пенсионное страхование.

Напомним, что согласно ст. 23 ГК РФ глава фермерского хозяйства признается предпринимателем. Это обстоятельство привело к тому, что глава КФХ стал рассматриваться налоговыми органами как лицо, обязанное за уплату налогов. Данный подход получил поддержку в постановлении Конституционного Суд РФ от 23 декабря 1999г. № 18-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1, 2, 4 и 6 Федерального закона от 4 января 1999 года «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год» и статьи 1 Федерального закона от 30 марта 1999 года «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1998 год» в связи с жалобами граждан, общественных организаций инвалидов и запросами судов». Своим решение КС фактически установил, что плательщиком взносов во внебюджетные фонды является глава хозяйства. Как отмечено в Постановлении, использование для определения субъекта тарифообложения термина «крестьянское (фермерское) хозяйство» противоречит нормам гражданского и налогового законодательства, в соответствии с которыми плательщиком страховых взносов может быть только глава КФХ как индивидуальный предприниматель.

Позиция Конституционного суда представляется спорной. Фермерское хозяйство – это коллективный субъект, который в силу ст. 1 закона «О крестьянском (фермерском) хозяйстве» 2003г. представляет собой объединение граждан, совместно осуществляющих производственную и иную хозяйственную деятельность. Отсюда следует, что положения ст. 23, 24 ГК РФ о том, что глава КФХ является предпринимателем, должны применяться с учетом закона «О крестьянском (фермерском) хозяйстве», который не предусматривает индивидуальной ответственности главы по обязательствам КФХ.

Согласно ст. 257 ГК РФ, ст. 6 закона «О крестьянском (фермерском) хозяйстве» имущество КФХ принадлежит членам хозяйства на праве общей собственности. Плоды, продукция и доходы КФХ также считаются общим имуществом. Выгодоприобретателями от деятельности хозяйства являются все его члены, а не только глава, соответственно обязательства должны исполняться за счет общего имущества КФХ. Признание главы налогоплательщиком вызовет большие сложности на практике, поскольку такой подход не содержит ответа на вопрос, что делать, если гражданин утратил статус главы. Кого в данном случае надлежит признавать обязанным лицом по уплате налогов, ведь законодательство не допускает произвести универсальное правопреемство от одного главы к другому, кроме случаев, когда новый глава является единственным наследником. При этом по закону «О крестьянском (фермерском) хозяйстве» глава КФХ может меняться неограниченное число раз.

Из сказанного следует, что налогоплательщиком следует признавать не его главу, а само фермерское хозяйство. Если спор возникает в период деятельности КФХ, то обязательства должны исполняться за счет общего имущества хозяйства. В случае ликвидации КФХ ответственность по налоговым и иным платежам подлежит взысканию с членов хозяйства в равных долях, а при наличии соглашения о создании КФХ⁷⁴, согласно долям, определенным соглашением. При таком подходе снимается вопрос об ответственности одного из членов хозяйства (главы) по обязательствам КФХ. При этом права кредиторов будут защищены лучше, так как долг взыскивается не с одного лица – главы, а со всех членов хозяйства, что повышает вероятность его уплаты.