8.2. Отражение затрат и результатов деятельности в системах простого и развитого директ-коста Варианты директ-коста

По степени дифференциации затрат директ-костинг может иметь два основных варианта:

• простой, одноступенчатый директ-кост, основанный на использовании в расчетах данных только операционных (накладных) затрат, учтенных единым блоком;

• развитый (дифференцированный, многоступенчатый) директ-кост, при котором постоянные затраты подразделяются не по видам продукции и услуг, а по местам формирования накладных расходов, т.е. уровням управления предприятием.

При обоих вариантах системы директ-коста общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат и определяют величину маржинального дохода (брутто-прибыль, сумма покрытия) за отчетный период. Для исчисления нетто-прибыли предприятия из этой величины вычитают сумму постоянных затрат, которые не распределяются между носителями как переменные затраты, а попадают из подсистемы учета по местам возникновения затрат, минуя подсистему калькулирования производственного учета, в подсистему учета результатов за период. При этом общую сумму постоянных затрат за период относят на результаты того отчетного периода, в котором она возникла (табл. 8.1).

Таблица 8.1. Схема одноступенчатого учета суммы покрытия маржинального дохода

Показатели	Сумма
Объем реализации 1000 шт.
Выручка от реализации (140 руб./шт.)	140 000
– Переменные производственные затраты (распределены по носителям затрат 60 руб./шт.)	-60 000
– Переменные управленческие и сбытовые затраты (распределены между носителями затрат 12 руб./шт.)	-12 000
Сумма покрытия (маржинальный доход) учтена по носителям затрат: 140 – 60 – 12 – 68 руб./шт.	68 000
Блок постоянных затрат	-58 000
Нетто-результат за период (прибыль), руб.	10 000

Первоначальной и в известной мере классической формой системы директ-костинга является учет постоянных расходов единым неразделенным блоком, когда они переходят единой суммой из подсистемы учета по местам затрат в подсистему учета результатов за период, а суммы покрытия при этом рассчитываются по отдельным изделиям или их группам. В одноступенчатом учете сумм покрытия все постоянные расходы, объединенные в одном блоке, вычитают из суммы покрытия данного отчетного периода. В противоположность этому в ступенчатом (многоступенчатом) учете покрытия постоянных расходов делается попытка разделения блока постоянных затрат и распределения отдельных частей постоянных расходов не между отдельными носителями затрат, а между общим количеством какого-либо продукта или товарной группой, местом возникновения затрат или целым подразделением предприятия. Такой подход часто используется на большинстве современных предприятий, применяющих в практике учета систему директ-костинга.

Аналитически более ценная информация получается, когда переменные расходы сгруппированы или распределены по местам производства, управления и сбыта и есть возможность определить суммы и ставки покрытия не только по видам продукции и услуг, но и по местам формирования и центрам ответственности. Аналогично должны быть дифференцированы и постоянные расходы.

В современном управленческом учете и контроллинге постоянные затраты предприятия могут быть представлены следующим образом.

1. Постоянные расходы на изделие, прямо относимые на общее количество продукции данного вида, произведенной за данный период. Пример – расходы на освоение, которые относятся только к соответствующему виду продукции, или расходы на содержание специального оборудования.

2. Постоянные расходы на группу изделий, приходящиеся на многие аналогичные виды продуктов, которые можно объединять в одной группе. Такого рода постоянные расходы относятся на соответствующую группу изделий, но не подлежат распределению между изделиями этой группы. Пример – капитальные затраты на оборудование, связанное с производством соответствующих групп изделий, или исследовательские затраты на освоение изделий этой группы.

3. Постоянные расходы мест возникновения затрат, не подлежащие распределению между отдельным группами носителей затрат, а относящиеся прямо на отдельные места возникновения затрат.

4. Постоянные расходы подразделения. Наличие этих расходов обусловлено существованием нескольких мест возникновения затрат в одном подразделении, а также самого подразделения предприятия как единого целого. Они подлежат покрытию из еще не распределенной суммы покрытия всех изделий, выпускаемых этим подразделением.

5. Постоянные расходы предприятия представляют собой расходы, их остаток, который нельзя распределить между специальными калькуляционными объектами, например расходы на управление предприятием.

При таком представлении возможен вариант многоступенчатого директ-костинга, при котором дифференцируют не только переменные, но и постоянные расходы и определяют ставки покрытия по видам продукции и местам ее изготовления и сбыта.

Особенностью системы развитого директ-костинга является ее постоянная направленность на конечный результат деятельности – прибыль, на определение маржинального дохода по предприятию в целом, а также по изделиям, видам работ и услуг, секторам рынка.

При разделении блока накладных расходов на постоянные затраты изделия, группы изделий, производственного места затрат, центра ответственности, управленческого подразделения и постоянные расходы предприятия в целом общая схема их взаимосвязи и выход на итоговый результат производственно-финансовой деятельности могут быть представлены следующим образом:

Многоступенчатый учет маржинального дохода

Выручка от реализации (цена) одного изделия

– Переменная себестоимость этого изделия

= Сумма покрытия изделия (маржинальный доход изделия)

– Постоянные расходы на изделие

= Сумма покрытия 1 (маржинальный доход 1)

Сумма маржинального дохода 1 одной группы изделий

– Постоянные расходы на группу изделий

= Сумма покрытия 2 (маржинальный доход 2)

Сумма маржинального дохода 2 одного места возникновения затрат

– Постоянные расходы мест возникновения затрат

= Сумма покрытия 3 (маржинальный доход 3)

Сумма маржинального дохода 3 одного подразделения

– Постоянные расходы подразделения

= Сумма покрытия 4 (маржинальный доход 4)

= Сумма маржинального дохода 4 предприятия

– Постоянные расходы предприятия

= Результат (прибыль)

Система развитого директ-костинга за счет многоступенчатого учета сумм покрытия постоянных расходов создает более совершенную информационную базу для анализа структуры полученного результата и основных факторов, повлиявших на его величину. При этом можно выявить, вносит ли конкретный вид продукции, работ, услуг вклад в покрытие постоянных расходов предприятия, какова его величина, насколько оправдан уровень накладных затрат по подразделениям организации.

Рассмотрим принципиальные особенности простого и развитого директ-костинга на сквозном примере.

Пример 8.1. Пивоваренный завод изготовляет 4 сорта пива двух разновидностей: группа А – светлое двух сортов и группа Б – темное тоже двух сортов. Определить:

1) переменные расходы на 1 гектолитр и сумму покрытия для всех сортов пива;

2) финансовый результат продаж при простом и развитом (дифференцированном) директ-костинге.

Объем производства, затраты и цены продаж характеризуются данными в табл. 8.2.

Таблица 8.2. Исходные данные для расчета

	Группа А (пиво светлое)		Группа Б (пиво темное)
	I	II	III	IV
Объем производства, гкл	24 000	16 000	12 000	8000
Объем продаж, гкл	20 000	18 000	10 000	9000
Сырье и материалы, руб.	120 000	80 000	72 000	48 000
Заработная плата по изготовлению, руб.	180 000	160 000	102 000	60 000
Постоянная часть общепроизводственных расходов, руб.	200 000	150 000	100 000	80 000
Переменная часть общепроизводственных расходов, руб.	300 000	240 000	162 000	124 000
Переменная часть расходов по управлению и сбыту, руб.	120 000	126 000	50 000	54 000
Прямые расходы по сбыту, руб.	80 000	54 000	40 000	45 000
Цена реализации, руб./л	60	90	80	70

Постоянные расходы управления и сбыта, руб.			360 000
Постоянные расходы при изготовлении группы продукции, руб.	Группа А		160 000
	Группа Б		80 000
Сумма покрытия	500 000	900 000	430 000	270 000
Сумма покрытия всего Постоянные затраты Прибыль отчетного периода	2 100 000 1 130 000 970 000

Таблица 8.3. Расчет переменной себестоимости и ставки покрытия одного гектолитра каждого сорта пива, руб.

	I	II	III	IV
Сырье и материалы	5,00	5,00	6,00	6,00
Заработная плата по изготовлению	7,50	10,00	8,50	7,50
Переменная часть производственных расходов	12,50	15,00	13,50	15,50
Переменная часть затрат по изготовлению	25,00	30,00	28,00	29,00
Переменная часть расходов по управлению	6,00	7,00	5,00	6,00
Прямые расходы по сбыту	4,00	3,00	4,00	5,00
Переменная себестоимость, руб./гкл	35,00	40,00	37,00	40,00
Ставка покрытия, руб./гкл	25,00	50,00	43,00	30,00

Таблица 8.4. Финансовый результат продаж при одноступенчатом директ-косте, руб.

	I	II	III	IV
Выручка	1 200 000	1 620 000	800 000	630 000
Переменные затраты, руб.	700 000	720 000	370 000	360 000
Сумма покрытия	500 000	900 000	430 000	270 000
Сумма покрытия всего	2 100 000
Постоянные затраты	1 130 000
Прибыль отчетного периода	970 000

Таблица 8.5. Финансовый результат продаж при многоступенчатом директ-косте, руб.

	I	II	III	IV
Сумма покрытия	500 000	900 000	430 000	270 000
Постоянные затраты по изготовлению	200 000	150 000	100000	80 000
Сумма покрытия по изделию на базе затрат по изготовлению	300 000	750 000	330 000	190 000
Сумма покрытия по группам изделий	I 050 000		520 000
Постоянные расходы группы изделий	160 000		80 000
Сумма покрытия группы	890 000		440 000
Итого	1 330 000
Постоянные затраты предприятия в целом	360 000
Прибыль отчетного периода	970 000

Из приведенного расчета видно, что конечный результат деятельности – прибыль от реализации продукции в отчетном периоде и в простом (одноступенчатом) и развитом (многоступенчатом) директ-костинге одинаковая – 970 000 руб. Но развитой директ-костинг позволяет выявить сумму покрытия по изделиям на базе затрат по изготовлению каждого изделия, а простой – в целом по производству и сбыту, поскольку постоянные расходы при развитом директ-костинге учитывают по группам изделий, а при простом – в целом по предприятию.

Поэтому развитой директ-костинг информативнее для управления, хотя и более трудоемок в расчетах.

Следует отметить, что совпадение итогов финансового результата продаж возможно лишь в разных вариантах директ-коста. В системах учета полной и сокращенной себестоимости оно достижимо только при отсутствии незавершенного производства и при стабильных остатках готовой продукции на складе на начало и конец отчетного периода. Если запасы незавершенной и нереализованной продукции увеличиваются, финансовый результат продаж, рассчитанный на основе директ-коста, будет ниже, чем при системе полных затрат, и наоборот, при снижении запасов результат, полученный на основе учета переменных издержек, будет выше, чем определенный на базе учета полной себестоимости.