История директ-костинга

Особенности директ-костинга как системы можно лучше понять, если рассмотреть этапы его становления в историческом аспекте.

Сложно сейчас говорить о том, кто из ученых стоял у истоков теоретического обоснования и применения этой системы. Еще Т.Е. Клипштейн в книге «Учение об альтернативах в учете» (Лейпциг, 1781) показал на примере металлургического производства, какие затраты следует относить к прямым и как их учитывать по отдельным фазам передела этого производства: добыча руды и угля, плавка, кузнечное производство, переработка шлаков. Он одним из первых предложил относить накладные расходы предприятия прямо на счет результатов деятельности за определенный период.

Ж. Курсель-Сенель в работе «Теория и практика предпринимательства в земледелии, ремесле и торговле» (Штутгарт, 1869) предложил разделить затраты на специальные и общие, причем к специальным расходам были отнесены затраты, которые изменяются в том же соотношении, что и объем производимых или реализуемых товаров. Общие затраты, по его мнению, должны быть постоянными, неизменными в определенных границах времени.

Впервые в пользу учета переменных затрат и сумм покрытия высказался видный немецкий ученый О. Шмаленбах в 1899 г. в статье «Бухгалтерия и калькуляция в фабричном деле». Он различал прямые затраты изготовителя и косвенные затраты, обусловленные существованием предприятия в целом. В его работе уже применяются понятия «первичные накладные расходы» и «вторичные накладные расходы», «постоянные затраты» и «переменные затраты», «прогрессивные затраты» и «дегрессивные затраты». Теоретически правильным уже тогда Шмаленбах считал относить на конкретные изделия, а по товарным операциям – на конкретных покупателей только первичные накладные расходы, а вторичные покрывать за счет валовой прибыли. Идея организации учета сумм покрытия впервые высказана Шмаленбахом в одной из его работ, изданной в 1902 г. После усовершенствования и развития она была опубликована в книге «Основы учета себестоимости и политика цен» (Лейпциг, 1928).

В 30-е гг. прошлого века дальнейшие исследования в области совершенствования директ-костинга проводят В. Раутенштраух, Дж. X. Ульямс и Ч.М. Кноппель. Они разработали идею промежуточного бюджета и предложили графический метод определения критического объема производства. Последний был назван точкой критического объема производства (break even point). На этом графике была представлена связь между показателями объема, себестоимости и прибыли.

До Второй мировой войны исследования в области производственного учета носили в основном теоретический характер. В 50–60-е гг. в США возрастает практический интерес к вопросам учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции. Изменились функции и содержание учета. Понятие «учет производства» (Cost accounting) все чаще стали заменять понятием «управленческий учет» (Management accounting), ибо упор делался на составление предварительных смет затрат, оперативное выявление отклонений от них, систематический анализ издержек производства и варианты управленческих решений на базе оценки их себестоимости.

В США проводятся исследования этой системы, по результатам которых публикуются отчеты. Так, в апреле 1953 г. Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов издает свой первый специальный отчет, в 1961 г. – второй, где анализируется практика 50 крупных фирм, применяющих директ-костинг; появляются практические пособия по использованию директ-костинга.

В Германии после Второй мировой войны публикуются работы Г.Г. Плаута, посвященные «учету граничных затрат». Он выступает в качестве консультанта фирм, организующих учет по системе директ-костинга. Именно Г.Г. Плаут стоял у истоков создания интегрированной системы «стандартный директ-костинг», соединяющей в себе идею учета плановых (стандартных, нормальных) затрат с идеей учета граничных (предельных) затрат.

Еще один этап в развитии директ-костинга – предложенное К. Ате разделение блока постоянных затрат на: постоянные затраты по изделию, постоянные затраты по группе изделий, постоянные затраты мест возникновения затрат, постоянные затраты производственных подразделений, постоянные затраты предприятия. Появилась система многоступенчатого учета сумм покрытия для граничных (частичных) затрат.

Сейчас директ-костинг применяется в нескольких вариантах: классический директ-костинг, предполагающий калькулирование по прямым (основным) затратам (все переменные); система переменных затрат – калькулирование осуществляется по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы; система учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей – в калькуляцию включаются все переменные расходы и часть постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности. Общее состоит в том, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость.

В целом система директ-коста довольно широко распространена на западных фирмах. Например, в Германии в начале 2000 г. ее применяли 59% предприятий. Особенно популярна эта система в пищевой промышленности (71,4% предприятий) и в строительстве (67,4% предприятий)*.

* Mayer E., Liessman К., Mertens H. Kostenrechnung. Stuttgart, 2002. S. 116.

Австрийский ученый профессор Г. Зейхт приводит такие результаты проведенного им анкетирования промышленных предприятий: 10% опрошенных предприятий вообще не имеют системы производственного учета, 50% применяют директ-костинг параллельно с учетом полной себестоимости и 40% организуют только учет полной себестоимости*.

* Ивашкевич В.Б., Зайцев С.Н. Контроллинг на предприятиях ФРГ // Бухгалтерский учет. 1996. № 10.

Процесс экономической интеграции, создания транснациональных корпораций, различного рода совместных фирм и предприятий обусловил необходимость разработки и внедрения международных бухгалтерских стандартов. Идея директ-костинга сегодня нашла отражение и в международных стандартах по бухгалтерскому учету, касающихся отражения затрат и формирования финансовых результатов. Согласно этим стандартам затраты, зависящие больше от длительности отчетного периода и связанные с управлением предприятием, можно не включать в себестоимость изделий, а покрывать из валовой прибыли предприятия. Применяя международные стандарты, нужно, однако, помнить, что они носят рекомендательный характер.

В России директ-костинг как идея известен давно. Для его практического использования в системе управленческого учета и контроллинга сейчас делаются первые шаги.