Нормирование затрат с помощью вариаторов

Большие возможности для практического использования имеет метод нормирования комплексных затрат с помощью вариаторов, или относительных показателей, характеризующих степень зависимости издержек от объема производства или использования производственных мощностей.

Сумма комплексных расходов по нормативу в этом случае может быть исчислена по формуле

где – величина комплексных затрат; R_fix – сумма постоянных расходов; w – вариатор соответствующих издержек; r_v – величина переменных расходов на единицу продукции; X – объем производства.

Величина вариатора затрат определяется исходя не из уровня прошлых отчетных периодов, а из плана предстоящих расходов, детально рассчитанного по каждому слагаемому издержек или по их совокупности. В результате плановая величина вариатора представляет собой заданный норматив степени переменности издержек, с помощью которого устанавливается допустимый предел увеличения или уменьшения косвенных затрат при изменении объема производства. Расчетная величина вариатора непосредственно зависит от объема производственной деятельности, причем эта связь более гибкая, чем линейное выражение соотношения затрат и количества продукции при нормировании с применением статистических методов. На графике (рис. 7.3) вариатор представляет собой параболическую кривую.

Нетрудно убедиться, что существует и обратная связь, при которой норматив комплексных затрат и соответствующая сумма отклонений непосредственно зависят от значения вариатора. Если величину комплексных затрат по нормативу за два смежных периода и представить как сумму постоянных F и переменных (V₁, V₂) расходов:

то разность между ними будет:

откуда следует, что сумма отклонений прямо пропорциональна величине вариатора.

Рис. 7.3. Вариатор комплексных затрат

В детальных расчетах вариатор слагаемых затрат целесообразно исчислять применительно к месту их формирования. Как уже отмечалось, комплексные расходы – это издержки сфер, мест и центров затрат, в каждом из которых может быть свой измеритель объема деятельности. Отклонения от норм должны выявляться применительно к этим объектам группировки и через величину их потребления для изготовления основной продукции включаться в ее себестоимость. Таким образом, решение данной проблемы может состоять в нормировании косвенных расходов с помощью вариаторов по местам затрат и отнесении выявленных отклонений на себестоимость основной продукции пропорционально базе распределения этих затрат.

Учет комплексных затрат по элементам

Поскольку нормирование и учет слагаемых комплексных затрат по элементам в принципе аналогичен прямым расходам, рассмотрим некоторые особенности их методологии применительно к местам издержек, исходя из общих положений стандарт-коста. Следует заметить, что в нашей экономической литературе такой постановке проблемы контроля косвенных затрат уделяется пока недостаточно внимания. Одна из причин этого состоит, как отмечалось выше, в отсутствии исследований по методологическим основам учета по местам и центрам издержек, слабость нормативной базы на многих предприятиях, недостаточное внимание к учету для управления.

В наиболее общем виде комплексные расходы состоят из затрат на вспомогательные материалы, топливо и энергию, заработную плату с отчислениями вспомогательных и обслуживающих рабочих и управленческого персонала цехов и заводоуправления, амортизацию оборудования и других основных средств, расходов на их содержание и текущий ремонт, части калькуляционных и административно-управленческих издержек.

Затраты вспомогательных материалов, топлива и энергии, не относимые прямо на себестоимость изделий и услуг, легче всего поддаются нормированию и учету по местам возникновения, поскольку они количественно и качественно обособлены. Деление их на постоянную и переменную части производится в зависимости от вида материальных и энергетических ресурсов и характера их использования в производстве. Так, затраты на смазочные и обтирочные материалы в основном постоянны, поскольку их величина определяется равномерным во времени режимом ухода за оборудованием, расход охлаждающих эмульсий пропорционален объему производства, затраты топлива на производство энергии прямо зависят от ее количества. Учет фактического расхода вспомогательных материалов ведется по данным первичной документации, в которой указывается код, шифр или наименование места затрат.

При нормировании расхода энергии по цехам и участкам вначале определяют мощность потребляемых установок в киловатт-часах и других единицах измерения по их видам, а затем умножают на нормативный коэффициент спроса, под которым понимается отношение между максимальной мощностью, потребляемой абонентами, и их присоединенной мощностью. Вариатор этих расходов можно определить по поведению затрат энергии на производственные и хозяйственные нужды в нормируемый период.

Определенную трудность представляет нормирование и учет затрат на инструменты и приспособления, поскольку они весьма разнообразны по виду, стоимости и назначению. Для лучшей обозримости в процессе контроля их целесообразно объединить в укрупненные группы: инструмент для ручного и машинного исполнения технологических рабочих операций; измерительный инструмент; универсальные приспособления для станков и машин; спецоснастка. Последняя разновидность издержек на технологическое оснащение нормируется в расчете на единицу продукции и в состав комплексных расходов, как правило, не включается.

По ручному и измерительному инструменту нормирование затрат осуществляют путем исчисления износа по норме, величина которого определяется делением стоимости инструмента каждого вида на нормативный срок его использования и сложением полученных результатов:

Расчленение этих расходов на постоянные и переменные зависит от соотношения удельных весов инструментов, износ по которым исчисляется в зависимости от выпущенной продукции, от времени эксплуатации и количества выпущенной продукции.

По приспособлениям собственного производства и покупной оснастке нормирование затрат значительно сложнее, поскольку их величина зависит от различных факторов: качества обрабатываемых материалов, технологических методов, интенсивности обработки и т.п. Норматив затрат по машинным приспособлениям необходимо определить по каждому их виду. Если в эксплуатации находится большое количество универсальных приспособлений (например, в машиностроении) и нет возможности рассчитать износ по каждому из них, целесообразно исчислить его среднюю величину по видам оборудования (токарное, сверлильное, фрезерное и т.п.), сгруппированного в зависимости от мощности двигателя. В итоге нормативная величина расходов на погашение износа приспособлений устанавливается на один машино-час работы оборудования соответствующей мощности.

Фактические затраты на возмещение износа инструментов, приспособлений и других предметов определяют исходя из их количества, отпущенного в эксплуатацию, и действующей системы отнесения износа на себестоимость продукции данного отчетного периода.

Величина норматива заработной платы рабочих и отчислений на социальное страхование в расходах на содержание и эксплуатацию оборудования зависит главным образом от численности и квалификационного состава соответствующего персонала (наладчиков, шорников, электромонтеров, слесарей и других вспомогательных рабочих). Она определяется исходя из характера и объема работ по содержанию оборудования (включая текущий ремонт) и внутризаводскому перемещению грузов, норм обслуживания станков, машин, автоматических и поточных линий, организации их текущего ремонта, производительности транспортных средств и т.п. Вариатор этих издержек можно рассчитать по видам оплаты на основе анализа данных за прошлые отчетные периоды или в целом исходя из соотношения расходов на оплату отдельных работ по содержанию и текущему ремонту оборудования (которые в принципе являются постоянными) к заработной плате на внутризаводское перемещение грузов.

Учет фактических затрат на оплату вспомогательных рабочих и выявление отклонений осуществляются по местам издержек (соответствующим службам цехов или предприятия) и категориям работающих. Аналогично нормируются и учитываются затраты на оплату труда рабочих, включаемые в цеховые и общезаводские расходы.

При нормировании издержек по заработной плате сотрудников служб, отделов, бюро цехов и заводоуправления исходят из количества должностей по штатному расписанию и другим нормативным документам и их месячного оклада с учетом доплат, включаемых в фонд заработной платы. Одновременно необходимо установить, в какой степени деятельность того или иного подразделения управления может быть отнесена на другие места издержек, в особенности непосредственно связанные с выпуском продукции. Как правило, расходы на оплату труда управленческого персонала не зависят от объема производства, но при организации премирования управленческого персонала в зависимости от величины перевыполнения плана по выпуску и продаже полуфабрикатов и продукции часть таких расходов может оказаться пропорциональной. В этом случае вариатор целесообразно определять исходя из соотношения переменной части нормируемых расходов к их общей величине.

Нормирование комплексных затрат, входящих в состав расходов по обслуживанию производства и управления (стоимость услуг других цехов и сторонних предприятий), целесообразно осуществлять по их совокупности. Величина и степень переменности таких затрат определяется расчетным путем исходя из норм потребления на выпуск продукции или по данным прошлых отчетных периодов.

Особое внимание в процессе контроля издержек предприятия должно быть уделено комплексным статьям административно-управленческих расходов, таких как затраты на служебные командировки и перемещения, содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны, зданий заводоуправления и легкового транспорта, почтово-телеграфные и телефонные расходы и т.п. Их норматив большей частью устанавливается в расчете на год с разбивкой по кварталам, на затраты текущего месяца приходится ¹/₁₂ годовой суммы.

Фактическая величина расходов на управление отражается в учетных регистрах в помесячном разрезе. По ряду затрат (например, на подписку газет, журналов и другой периодической печати, на текущий ремонт основных фондов цехового и общезаводского назначения) на издержки производства данного месяца относится нормативная величина, а окончательная сумма расходов определяется в конце года.

Для того чтобы непосредственно по данным учета осуществлять контроль за расходами на содержание функциональных отделов и служб заводоуправления, соответствующие затраты целесообразно нормировать и учитывать по каждому из них. Норматив издержек может быть исчислен исходя из данных за прошлые отчетные периоды (например, по налогам и сборам, почтово-телеграфным, канцелярским расходам) или расчетным путем (например, по затратам на содержание всех видов охраны).

Если к общей сумме комплексных расходов отделов и служб прибавить затраты по элементам (вспомогательные и прочие материалы, основная и дополнительная заработная плата с отчислениями на социальное страхование, амортизация), величина отклонений общей суммы издержек от норматива может использоваться для оценки экономичности деятельности подразделений заводоуправления. При необходимости детализацию учета затрат по отделам и службам можно уменьшить или увеличить за счет объединения соответствующих подразделений по подчиненности (непосредственно директору предприятия, главному инженеру, главному экономисту, заместителю директора по общим вопросам, помощникам директора по кадрам и быту) или путем нормирования и учета расходов по более мелким подразделениям (бюро, лабораториям и т.п.), выделения административно-управленческих затрат в составе цеховых расходов.

Заслуживает внимание, особенно для производственных объединений, опыт организации учета затрат на управление по функциональному признаку, практикуемой на ряде зарубежных фирм. Чаще всего нормирование и учет расходов на управление ведут со следующим подразделением: общее административное руководство, общее техническое руководство на уровне цехов, купля, продажа, кадры, реклама и т.д. В результате затраты различных по характеру подразделений, часто территориально удаленных друг от друга, объединяются в зависимости от их принадлежности к этапам формирования себестоимости продукции объединения. При этом создаются возможности для более точной и менее трудоемкой группировки комплексных издержек по степени их переменности. Однако применительно к нашим условиям это потребует значительного перераспределения функции управленческих подразделений, существенного изменения состава и перестройки системы учета затрат на обслуживание производства и управление.

Большое значение для контроля расходов на управление могло бы иметь составление смет затрат на содержание ныне существующих отделов и служб заводоуправления и выявление на их базе отклонений от нормативов.

Сметы могут быть составлены по затратам отдела труда и заработной платы, отдела подготовки производства, планового отдела и т.д. Вариатор издержек можно исчислить не только по совокупности затрат, но и по каждой статье в отдельности. Это значительно расширяет возможности выявления отклонений от нормативов и последующего их анализа.

Отличительная особенность расходов по управлению состоит в отсутствии возможности соизмерять их с объемом деятельности служб и отделов и количеством выпущенной продукции. Поэтому отклонения, исчисленные на базе расчетных вариаторов, целесообразно использовать лишь для контроля величины расходов по управлению, но не для калькулирования себестоимости единицы изделий и услуг. Для устранения этого недостатка следует определять среднюю ставку калькуляционных затрат каждого подразделения заводоуправления на основе базы распределения соответствующих косвенных расходов. Определенная условность такого расчета очевидна: калькуляционные ставки получаются в значительной степени усредненными, исчисленными по одной базе, хотя зависимости расходов на управление многообразны и многофакторны. Сам расчет требует большого числа исходных данных и довольно трудоемок. В нем и нет необходимости, если рассматривать определение отклонения по отделам и службам как условие контроля расходов на управление, а отнесение их на себестоимость изделий и услуг осуществлять в фактических суммах данного отчетного периода, учтенных традиционными методами.

Иное дело – нормирование и выявление отклонений от нормативов затрат в подразделениях основного производства.

Пример 7.4. Рассмотрим формирование нормативов издержек по отдельным местам затрат основного производства применительно к участку револьверных станков цеха машиностроительного предприятия (табл. 7.5).

Вариатор общей суммы затрат:

3672 : 4056 · 100 = 90,5.

В составе сметы затрат участка предусмотрены в основном все зависящие от его деятельности элементные и комплексные расходы. Этим обеспечивается исчисление трансфертной себестоимости работы данного подразделения и ее связь с общей системой учета затрат по местам издержек. Базой для нормирования расходов на оплату труда служит норматив времени, необходимого для выполнения производственной программы участком, устанавливаемый по категориям работающих. Деление затрат по заработной плате обслуживающих рабочих на постоянные и переменные осуществляют исходя из состава работ по содержанию, текущему ремонту и обслуживанию оборудования и других основных средств. Нормативную величину дополнительной заработной платы и отчислений устанавливают по соответствующим процентам к основной заработной плате. Затраты на основные материалы по данному участку не предусматривались, поскольку они не зависят от его деятельности и формируются на первых операциях обработки деталей и заготовок. Отклонения с учетом влияния на величину фактических затрат выполнения производственной программы целесообразно исчислять как по их совокупности, так и по отдельным слагаемым. В первом случае для расчета используют вариатор общей суммы затрат, а во втором – вариатор каждой статьи расходов места издержек.

Таблица 7.5. Нормативная смета затрат участка револьверных станков на январь 200__ г., д.е.

Наименование затрат	База норми-рования	Расход по норме	Нормативная ставка за единицу	Затраты по нормативу
				всего	в том числе
					постоянные	переменные
1	2	3	4	5	6	7
1. Основная заработная плата токарей:
3-й разр.	ч	1060	0,49	520		520
4-й разр.	ч	880	0,56	493		493
5-й разр.	ч	560	0,65	364		364
2. Основная заработная плата вспомогательных рабочих по:
содержанию оборудования	маш/ч	180	0,52	94	46	48
текущему ремонту	маш/ч	540	0,54	292	112	180
3. Дополнительная заработная плата	д.е.			30	11	19
4. Отчисления на заработную плату	д.е.			25	9	16
5. Материальные затраты:
вспомогательных материалов	д.е.			8	2	6
запасных частей	д.е.			12		12
износ инструментов и приспособлений	д.е.			18		18
6. Амортизация основных средств	д.е.			140	140
7. Услуги других цехов и служб:
электроэнергия	квт · ч	16 200	0,12	1944	64	1880
сжатый воздух	м3	220	0,08	18	–	18
8. Транспортные расходы	ч			98	–	98
Итого				4056	384	3672

Во вспомогательных производствах, создающих продукцию (ремонтные, энергетические, лесопильные и т.п.) или имеющих конкретные измерители объема деятельности (транспортные цехи), степень переменности издержек должна устанавливаться в расчете на ее объем. В результате отклонения от нормативных затрат будут определены применительно к условиям деятельности соответствующих вспомогательных цехов и служб, а не предприятия в целом. На себестоимость основной продукции они будут отнесены пропорционально количеству потребления изделий, услуг и работ вспомогательных производств.

Вопрос о включении в смету затрат мест издержек тех или иных расходов может решаться по-разному, в зависимости от характера использования нормативов в системе учета и калькулирования расходов по предприятию в целом. Например, затраты подразделений основного производства можно расчленить на группы, соответствующие их принадлежности к тем или иным статьям калькуляции себестоимости конечной продукции или единой номенклатуре элементов издержек.

В результате существенно облегчится свод затрат на производство и калькулирование себестоимости изделий и услуг. Однако состав затрат по элементам и статьям калькуляции конечной продукции в большинстве случаев не соответствует особенностям отдельных мест издержек, затрудняет выявление зависимости между величиной издержек и объемом производственной деятельности.

Большего внимания заслуживает практика, при которой расчет нормативов и выявление отклонений от них производят по максимальному количеству статей затрат, специфических для данного подразделения предприятия. Она ликвидирует отмеченные выше недостатки, усиливает контрольные функции управленческого учета производственных расходов. Однако при этом требуется разработать единую для предприятия систему перегруппировки нормативных и фактических издержек мест в затраты по объектам калькулирования, иначе они не будут увязаны друг с другом. Такая перегруппировка в условиях использования ЭВМ для обработки экономической информации не представляет серьезной проблемы, если имеется единая номенклатура шифров и обозначений издержек по местам затрат и видам продукции.

Составление предварительной сметы коммерческих расходов по существу не отличается от разработки нормативов по затратам основного и вспомогательного производств. При этом отклонения могут выявляться по местам издержек – складам готовой продукции и отдела сбыта. Основой пересчета нормативных расходов для определения отклонений служит объем реализованной продукции. Большинство внепроизводственных расходов зависят от его изменения (затраты на упаковку и транспортировку продукции до станции отправления, погрузку ее в вагоны и суда, комиссионные сборы и отчисления сбытовым организациям) и являются пропорциональными. К постоянным расходам на реализацию изделий и услуг относятся затраты на рекламу, участие в выставках и т.п.

Как видно из вышесказанного, в основу методологии выявления отклонений для контроля комплексных затрат по местам издержек положен принцип обособления при нормировании и учете (прямым или расчетным путем) постоянных и переменных расходов. Имея данные о выполнении производственной программы по подразделениям и предприятию в целом, определяют уровень нормативных затрат на отчетный объем производства и, сопоставив их с фактическими расходами за отчетный период, выявляют величину отклонений от норм. Деление комплексных расходов на постоянные и переменные позволяет увеличить число слагаемых отклонений и обогащает их анализ.

Покажем это в общем виде путем геометрической интерпретации отклонений с помощью графика линейной функции. Выше указывалось, что величина комплексных расходов при обособлении в них постоянных и пропорциональных затрат может быть выражена линейным двучленом типа у = ах + b (а – пропорциональные издержки на единицу продукции, b – общая сумма постоянных расходов), график которого представляет собой прямую, не проходящую через начало координат (рис. 7.4).

Рис. 7.4.

Представим, что в прямоугольной системе координат ось х – количество продукции, у – комплексные затраты, прямая ОР характеризует пропорциональные расходы, ОК – постоянные затраты, a KQ – их общую сумму или величину комплексных расходов по нормативу. В точке пересечения прямых ОР и KQ комплексные расходы и пропорциональные затраты одинаковы при количестве продукции х_q. При изготовлении продукции больше этого количества величина комплексных затрат будет ниже, чем пропорциональных, и у суммы отклонений изменится знак на противоположный.

При х_i – фактическом объеме производства, которому соответствуют фактические затраты S, общая сумма отклонений, определяемая в настоящее время путем вычитания из фактической величины затрат S нормативных расходов, пересчитанных на фактический объем производства P_i, составит S – P_i.

Из приведенного графика видно, что эта разность состоит их трех основных слагаемых (отрезков) SR_q, R_qN_i, N_iP_i, которые можно представить и в сочетании SN_i и N_i. Найдем алгебраическое выражение их величины, принимая во внимание, что:

где S_p, S_p' – пропорциональные расходы на единицу продукции по нормативу и фактически; S_q – постоянные расходы на единицу продукции.

Определив в общем виде величину отклонений как разность между значениями S и N_q', N_q' и N_i, N_i и Р_i, получим для указанных слагаемых отклонений следующие выражения:

а для их сочетаний:

Общая сумма отклонений составит:

Пример 7.5. Допустим, что величина комплексных затрат по нормативу за данный отчетный период может быть выражена зависимостью:

пропорциональные расходы OP_q = 3,20 · 1,80х = 5х.

Найдем численное значение точек S, N_q’, N_i, Р_i по соответствующим уравнениям:

Величина слагаемых отклонений составит SN_q’ = 1600 руб., N_q'N_i = 5120 руб., N_iP_i = 2880 руб., а их сумма SP_i = 9600 руб.

Общая сумма отклонений по комплексным расходам при нормировании их с учетом зависимости от объема производства складывается из отклонений вследствие изменения степени пропорциональности затрат, величины и уровня постоянных расходов, переменных издержек.

Рассмотренные варианты расчета отклонений по переменным расходам основаны на так называемом одноступенчатом нормировании. При многоступенчатом нормировании величина затрат по нормативу определяется в зависимости от использования производственных мощностей, например, в период их освоения или при несопряженной производительности на разных участках. При этом возникают дополнительные отклонения, вызванные неполной загрузкой оборудования. Отклонения в абсолютной сумме постоянной части комплексных расходов определяют путем сопоставления каждого слагаемого затрат по нормативу и фактически. При этом может быть выявлено влияние количественного и стоимостного факторов на величину отклонений.