Учет расходов на обслуживание производства и управление

Комплексные расходы на обслуживание производства и управление включают затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, цеховые (общепроизводственные) и общезаводские (общехозяйственные) расходы предприятия. Степень их комплексности, количество самих статей могут быть различными. Это зависит главным образом от величины предприятия и соответствующих расходов на управление им, от организации их учета и контроля.

Вначале, когда промышленные предприятия были в основном ремесленными мастерскими, все непрямые, не связанные непосредственно с производством продукции затраты считались накладными и объединялись в одной статье того же наименования. Термин этот был заимствован из торгового счетоводства. И сейчас на небольших предприятиях негосударственных форм собственности, в организациях с бесцеховой структурой управления целесообразно все затраты на обслуживание производства и управление объединять в одну статью «Общехозяйственные расходы».

За рубежом даже на крупных машиностроительных и химических производствах с большим удельным весом в активах дорогостоящих машин и оборудования с высокими эксплуатационными издержками не выделяют в затратах обособленной статьей расходы на содержание оборудования и общецеховые расходы. Все они считаются производственными и, так же как материалы и заработная плата, подразделяются на прямые – по отношению к изготовлению продукции и косвенные – общие.

В действующей в настоящее время в нашей стране практике бухгалтерского учета в составе расходов на обслуживание производства и управление рекомендовано учитывать две статьи: цеховые и общезаводские расходы, которым в плане счетов соответствуют счета 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Ранее дополнительно обособлялись, а на ряде предприятий и сейчас отдельно учитываются расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования.

В отличие от основных затрат, связанных с производством конкретных видов продукции и зависящих от ее объема, расходы на обслуживание производства и управление принадлежат всей массе продукции и зависят главным образом от длительности учетного периода. Если основные затраты (материалы, заработная плата, энергия и т.п.) однородные, то расходы на обслуживание и управление всегда комплексные, содержащие все элементы издержек, объединенные в статьи и подстатьи. Поэтому основные затраты относятся на себестоимость изготовления конкретных изделий прямо, а расходы на обслуживание производства и управление, как правило, только после распределения пропорционально установленным базам.

Очень важно различие в зависимости прямых и косвенных затрат от объема производства и реализации продукции, их деление на постоянные и переменные расходы. Современная организация учета издержек производства требует четкого определения степени такой зависимости и отражения ее в составе статей затрат. Это позволяет в дальнейшем выполнить ряд ценных для управления оптимизационных расчетов.

Во всех случаях учет расходов на обслуживание производства и управление должен обеспечить определение их фактической величины и выявление в текущем порядке отклонений от утвержденных смет. Учет ведется по единым установленным номенклатурам статей. Ранее их состав строго регламентировался вышестоящей организацией. Сейчас предприятия имеют право самостоятельно определять номенклатуру слагаемых затрат на управление.

Расходы на содержание оборудования и общепроизводственные расходы учитывают и обобщают по каждому цеху в отдельности, общезаводские (общехозяйственные) расходы – по предприятию в целом. Информация из первичных документов, расчетов амортизации и т.п. обобщается вручную или с помощью ПЭВМ и других технических средств сначала в накопительных, затем в группировочных ведомостях или в соответствующих машинограммах. Единовременные крупные затраты на ремонт, охрану труда и т.п. обычно относятся в расходы на содержание оборудования, цеховые и общезаводские расходы в заранее исчисленных суммах, т.е. в сметно-нормализованном порядке. Излишне зарезервированные в учете суммы затрат на эти цели в конце отчетного периода сторнируют, а недостающие суммы начисляются дополнительно.

В составе расходов на обслуживание производства и управление большой удельный вес могут занимать услуги и работы других цехов и подразделений предприятия (по обеспечению теплом, водой, энергией и т.п.). Себестоимость работ и услуг, выполняемых одними цехами для других, исчисляется по фактическим цеховым затратам на производство этих услуг с включением части общецеховых расходов. Работы, выполняемые для собственного цеха, оцениваются по прямым затратам материалов и заработной платы.

Администрация предприятия должна иметь детально разработанные сметы расходов на обслуживание производства и управление, по возможности ориентированные по местам затрат (группам оборудования, цеховым службам, отделам заводоуправления). Это позволяет осуществлять оперативный контроль за величиной отклонений от смет. В первую очередь необходимо следить, не допускается ли превышение численности и окладов административно-управленческого персонала, лимита или нормативов командировочных, почтово-телеграфных, канцелярских и представительских расходов.

В учете затрат на управление важно не столько выявить отклонения от сметы (что можно сделать простым сопоставлением по итогу за месяц, квартал, год), сколько предотвратить их. Для этого целесообразно возложить ответственность за соблюдение смет управленческих расходов на руководителей отделов, служб и главную администрацию предприятия.

Автоматизированная обработка экономической информации помогает дальнейшему совершенствованию методологии учета и контроля за расходами на обслуживание производства и управление. Появляется возможность планировать, учитывать и анализировать эти расходы в зависимости от степени их переменности, т.е. связи с объемом производственной деятельности. Слагаемые расходов подразделяют на прогрессирующие, дегрессирующие и постоянные затраты, что позволяет более точно выявлять величину отклонений от смет, создает лучшие возможности для прогнозирования издержек и прибыли.

В частности, если нормирование расходов на обслуживание производства и управление осуществляется с учетом степени переменности затрат, появляется возможность выявить отклонения, зависящие от уровня издержек и использования производственных мощностей цеха, участка, предприятия в целом.

Таблица 6.2. Анализ причин отклонений от норм, д.е.

	При плановой загрузке 100%	При фактической загрузке 75%
1. Расходы на обслуживание производства и управление, в том числе: 1.1. Постоянные затраты 1.2. Переменные затраты (1 – 1.1)	6000 2000 4000	5000 2000 3000
2. Приведенные расходы	2000	2000 · 75/100 = 1500
3. Перерасход из-за недоиспользования мощностей	0	500
4. Пересчитанные затраты (1.2 + 2)	6000	4500
Общая сумма отклонений : 5000 – 6000 = – 1 000 Отклонения в уровне затрат: 4500 – 6000 = – 1 500 Отклонения из-за загрузки: 5000 – 4500 = 500

Рассмотрим некоторые особенности действующей практики учета и распределения отдельных видов расходов на обслуживание производства и управление.

Учет расходов на эксплуатацию машин. Эти расходы включают затраты на содержание, амортизацию и ремонт производственного и подъемно-транспортного оборудования, ценных инструментов, цехового транспорта, прочих рабочих мест. В них включаются затраты на восстановление инструментов и приспособлений общего назначения и расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией станков, машин и другого оборудования.

Если эти расходы выделены предприятием в самостоятельную статью калькуляции, их учет целесообразно вести не только в разрезе цехов, но и по важнейшим группам машин и оборудования. Особенно это важно в поточных, автоматизированных и роботизированных производствах.

Группировка издержек осуществляется по статьям номенклатуры расходов, но может производиться и по элементам затрат. Обобщается информация об издержках, связанных с оборудованием, на дополнительно вводимом счете «Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования» в регистрах шахматной формы, где по горизонтали указаны статьи (элементы) затрат, а по вертикали – корреспондирующие с ними счета бухгалтерского учета.

Учтенная сумма расходов распределяется между продукцией, предназначенной для реализации, и услугами, оказываемыми на сторону и цехам своего предприятия. В стоимость услуг расходы на содержание оборудования относятся в пределах плановых или согласованных с потребителем ставок, умноженных на фактический объем произведенных работ. Между изделиями их распределяют пропорционально:

• сметным ставкам, рассчитанным исходя из стоимости часа работы оборудования и нормативного времени изготовления той или иной продукции;

• объему переработки сырья и материалов, весу или другому измерению готовой продукции;

• заработной плате основных производственных рабочих.

В отдельных отраслях промышленности могут использоваться другие, специфические для данной отрасли базы распределения.

Учет общепроизводственных расходов. Общецеховые (общепроизводственные) расходы включают заработную плату с отчислениями цехового управленческого и обслуживающего персонала, затраты на отопление, освещение и содержание производственных помещений, затраты на ремонт основных средств цехового назначения, расходы на страхование производственного имущества, арендную плату за него и другие аналогичные по назначению расходы. Если расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования не выделены в самостоятельную статью калькуляции, они также учитываются в составе общепроизводственных расходов.

Аналитический учет общецеховых расходов ведется по отдельным подразделениям предприятий (цехам, производствам, корпусам) и статьям затрат. Обобщение учетной информации осуществляется в регистрах, аналогичных используемым в учете расходов на содержание оборудования.

В составе общепроизводственных расходов есть затраты, требующие особого внимания. К ним относятся потери от простоев по вине персонала цеха, недостачи материалов в цеховых кладовых и незавершенного производства в цехах при отсутствии виновных, потери от недоиспользования деталей, узлов и технологической оснастки и т.п. Работники учета вместе с администрацией цеха, мастерами и бригадирами должны принимать необходимые меры по недопущению таких потерь, а если они имели место – к выяснению причин и виновников, к возмещению понесенных предприятием убытков.

Учтенная сумма общепроизводственных расходов распределяется между готовой продукцией и услугами, оказанными на сторону, а затем между видами изделий аналогично тому, как распределяют расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования. Однако, если расходы на эксплуатацию оборудования относятся на работы, полуфабрикаты и продукцию в данном цехе или производстве, общецеховые расходы чаще всего обобщаются по предприятию в целом и затем подлежат распределению.

Различна и методика распределения этих расходов. На сторонние работы и услуги, в том числе оказанные цехам своего предприятия, они списываются в виде заранее определенной плановой ставки на единицу объема работ и услуг. Между видами основной продукции в разных'отраслях промышленности их распределяют пропорционально:

• величине прямых затрат;

• заработной плате производственных рабочих;

• стоимости обработки сырья и материалов.

Учет общехозяйственных расходов. Общехозяйственные расходы включают затраты на управление предприятием, фирмой в целом. Это расходы на содержание и оплату труда высшей администрации и работников отделов заводоуправления с отчислениями на социальное и медицинское страхование, затраты на командировки и подъемные при перемещении сотрудников, на служебные разъезды, конторские, типографские, почтово-телеграфные и телефонные расходы, амортизация, арендная плата, затраты на содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря общезаводского назначения, расходы на организованный набор рабочей силы и подготовку кадров, на охрану предприятия, налоги, сборы и отчисления, включаемые в себестоимость, представительские расходы, оплата консультаций, аудиторских, информационных услуг и аналогичные им расходы.

Учитывают общехозяйственные расходы в целом по предприятию на одноименном собирательно-распределительном счете. Для обеспечения лучшего контроля за уровнем и рациональностью затрат на управление их целесообразно учитывать в разрезе функциональных отделов и служб. Особое внимание обращается на непроизводительные расходы: недостачи и потери от порчи материалов и продукции при хранении на заводских складах, потери от простоев по общезаводским и внешним причинам (в размере невзысканной части), потери по ошибочно засланным грузам, оплату судебных издержек и арбитражных сборов, другие непроизводительные расходы, относимые на затраты предприятия. Состав этих расходов может изменяться в зависимости от налоговой и учетной политики предприятия.

Работники учета должны выяснять причины непроизводительных затрат, требовать объяснения от виновных лиц, добиваться возмещения причиненных потерь и удорожаний. В отличие от производственных затрат, в том числе связанных с работой оборудования и включаемых в общецеховые расходы целиком или частично, зависящих от объема продукции, технологии и организации производства, общехозяйственные расходы зависят от организации управления и времени (длительности) отчетного периода. Возможности управления ими со стороны администрации предприятия и его учетного персонала значительно шире. Они реализуются при составлении смет затрат на управление, контроле за их соблюдением, анализе отклонений от сметных ассигнований.

Варианты организации управленческого учета и обобщения информации о фактической величине общехозяйственных расходов зависят от принятой системы их нормирования и планирования. Если затраты на управление предприятием (фирмой) дифференцируются по отделам и службам, т.е. отдельным местам затрат в заводоуправлении, аналитический учет к счету «Общехозяйственные расходы» ведется в разрезе этих подразделений. Общие для разных отделов расходы, например на уборку помещений, отопление, освещение, распределяют пропорционально площади помещений, количеству работников в отделах и другим показателям. Учетная группировка затрат на управление по подразделениям позволяет для некоторых из них (например, для вычислительного центра, патентного бюро) определять себестоимость услуг, оказанных на сторону.

Для затрат, которые невозможно отнести на конкретный отдел или службу управления предприятием, открывают в учете так называемые общие (абстрактные) места затрат. Обобщение общехозяйственных расходов в учете при данном варианте осуществляется путем суммирования однородных затрат различных подразделений и расходов общих мест заводоуправления.

Если затраты на управление планируют и нормируют в целом по предприятию, они группируются на едином счете «Общехозяйственные расходы» в регистрах, аналогичных тем, в которых учитывают расходы на содержание оборудования и общепроизводственные расходы.

Распределяют общехозяйственные расходы вначале между работами, услугами и продукцией для своих хозяйств, выделенных на самостоятельный баланс, услугами для сторонних организаций и продукцией, предназначенной для реализации. Затем в части, приходящейся на готовую продукцию, расходы на управление распределяют по видам изделий.

На услуги своим производствам общехозяйственные расходы обычно относят в заранее установленном проценте к базе распределения; на работы, выполненные на сторону, – исходя из их фактического уровня в данном отчетном периоде. Оставшаяся часть затрат на управление распределяется между видами реализованной продукции (услуг) пропорционально:

• цеховой себестоимости разновидностей изделий;

• объему или стоимости продаж;

• расходам на обработку;

• другим показателям, отражающим особенности формирования общехозяйственных расходов на данном предприятии.

Распределение будет более точным, если из состава затрат на управление будут выделены расходы отделов и служб, связанные с конструированием, технологическим сопровождением, освоением конкретных изделий, и прямо отнесены на их себестоимость. К распределению в этом случае останутся лишь общие для всех изделий затраты.

В распределении общехозяйственных расходов по изделиям и видам работ нет необходимости, если предприятие использует систему производственного учета сокращенной себестоимости, при которой указанные расходы относятся на реализацию продукции, минуя счет основного производства.

Списание общехозяйственных расходов производится с кредита одноименного счета в дебет счетов капитальных вложений, материальных запасов, основного и вспомогательных производств, обслуживающих хозяйств, расходов будущих периодов реализации продукции и др.

В себестоимость работ и услуг собственного капитального строительства и непромышленных хозяйств включается соответствующая доля той части общехозяйственных расходов, которая связана с их производством.

Нормативный учет расходов по обслуживанию производства и управлению не вносит принципиальных изменений в методологию их исчисления. Гораздо большее значение имеет расчет предварительной сметы этих затрат по экономически обоснованным нормативам.

Рациональность методов нормативного учета себестоимости состоит не только в том, что они позволяют с большей степенью точности определить фактическую сумму затрат на производство продукции по видам, местам формирования и объектам калькулирования, но прежде всего в том, что все затраты на производство подразделяются на рациональные, оправданные, необходимые и отклонения, вызванные нарушением условий и принципов, на которых базировался расчет нормативов (стандартов). Такие отклонения имеют место, когда используется менее экономичный материал или расход осуществляется неумело, с нарушением технологии, когда допускается брак и появляется необходимость в доплате сверх той заработной платы, что заложена в нормативе, и т.п. Могут возникнуть и другие нерациональные, неоправданные, бесполезные расходы.

Учет фактической величины затрат и себестоимости нормативным методом позволяет своевременно выявить и систематизировать эти отклонения, принять оперативные меры по предотвращению негативных причин, их вызвавших. До окончания месяца, квартала, года бухгалтерия, а вместе с ней руководители цехов, участков, отделов и предприятия в целом знают, где, кем и по какой причине допущен перерасход материалов, заработной платы, топлива и энергии, имел место брак и другие непроизводительные затраты. Это значительно повышает ценность учетной информации для управления.

При любом варианте принятой организации управленческого учета производственной деятельности предприятию необходимо иметь детально разработанную технологическую и конструкторскую документацию, систему нормирования прямых затрат на изготовление и смет комплексных расходов на управление, строгую систему первичного документирования и документооборота, учитывающую особенности отдельных производств. Цехи и участки, склады и кладовые должны быть оснащены измерительными приборами и устройствами, мерной тарой.

В бухгалтерии предприятия нужно иметь детально разработанный план счетов и субсчетов объектов учета производственной деятельности, четко распределить обязанности между сотрудниками производственного отдела (сектора) с учетом их взаимозаменяемости во время отпусков и болезней. Должны быть разработаны скоординированные во времени графики поступления первичных документов из цехов и со складов, составления и обработки важнейших учетных регистров, проведения инвентаризации незавершенного производства, составления внутренней и внешней отчетности.