Калькулирование сопряженных продуктов

Получение сопряженной продукции связано с переработкой комплексного сырья в условиях единого технологического процесса, при котором изготавливается множество разновидностей готовой продукции, либо с производством одного основного, целевого продукта, при котором получается один или несколько побочных продуктов и отходов, используемых самим предприятием или реализуемых на сторону.

Различие между основной или побочной продукцией и реализуемыми отходами заключается главным образом в том, что законченные продукты и товарные полуфабрикаты отвечают требованиям единых стандартов или технических условий, а отходы такой качественной определенности не имеют. Используемая их часть содержит минимум полезного вещества или максимум вредных примесей.

Примерами комплексных производств могут служить коксование каменного угля, нефтепереработка, плавка полиметаллических руд, электролиз растворов, лесопиление, переработка мяса и др. С ростом концентрации и комбинирования промышленности при совершенствовании технологии, позволяющей извлекать из исходного сырья новые компоненты, выпуск сопряженной продукции постоянно возрастает.

Характер технологического процесса переработки комплексного сырья довольно разнороден. Есть производства, где сопряженные продукты получают в течение одного законченного технологического цикла, например в доменном производстве. Чаще в результате комплексной переработки исходного материала получают не только готовые изделия, но и полуфабрикаты, которые затем подвергают различной доработке. Себестоимость конечной продукции состоит из расходов, связанных с комплексным производственным процессом, и затрат по изготовлению единичных продуктов. Например, при переработке нефелиновых руд методом спекания вначале получают нефелиновый шлам, из которого после спекания и размола образуется товарный цемент, а два других продукта – гидрат окиси алюминия и щелочные растворы – подвергают обескремниванию и карбонизации, после чего они превращаются в товарные содопродукты и глинозем.

Поскольку в комплексных производствах учет большинства затрат по видам изделий или их распределение по прямому признаку невозможны, калькулирование себестоимости ведется попередельным методом деления совокупности расходов на количество продукции. Особенности его применения в комплексных производствах обусловлены необходимостью распределения затрат между основной, побочной продукцией и отходами и приведения целевых продуктов к одному условному или наиболее типичному виду. В зависимости от числа разновидностей продукции и технологических этапов ее изготовления калькуляция может быть однопередельной и многопередельной.

В практике управленческого учета применяют три основных метода калькулирования себестоимости сопряженной продукции комплексных производств:

• метод исключения, при котором побочную продукцию и реализуемые отходы условно оценивают по твердым (оптово-отпускным или планово-расчетным) ценам и полученный результат вычитают из общей суммы совокупных издержек, исчисляя таким образом затраты на основной (целевой) продукт;

• коэффициентный метод, когда затраты распределяют между видами продукции пропорционально коэффициентам, исчисленным с учетом содержания полезного вещества, выхода отдельных продуктов из единицы сырья и других натуральных показателей, или исходя из соотношения затрат на обработку, цен на отдельные продукты комплексного производства и т.д.;

• комбинированный метод, при котором после исчисления части затрат по твердым оценкам оставшуюся сумму издержек распределяют коэффициентным методом.

Для исчисления фактической себестоимости комплексных производств целевых продуктов важно правильно оценить побочную продукцию и отходы, а также экономически обосновать расчетную базу для коэффициентов распределения. Достоинство оценки исключаемой части стоимости продукции и отходов по оптовым ценам реализации заключается в относительной стабильности ценового фактора. При сравнении показателей себестоимости продукции за ряд отчетных периодов на их величину при прочих равных условиях влияет лишь объем побочной продукции и отходов в натуральном выражении, а он прямо пропорционален количеству исходного сырья и его стоимости.

Недостаток такой оценки состоит в том, что не исключается возможность определенного субъективизма в установлении цен на побочную продукцию и отходы. В принципе цены должны определяться на базе себестоимости производства, а она не может быть установлена прямым путем. Ориентация на цены обособленного производства таких же или аналогичных продуктов не всегда возможна и во всех случаях условна. Кроме того, в ценах продаж содержится прибыль. Таким образом, метод исключения затрат на побочную продукцию и отходы по оптовым ценам основан на вычитании из совокупных издержек части затрат и прибыли, т.е. несопоставимых величин. Завышение оценки побочной продукции и отходов приводит к тому, что искажается реальная себестоимость основных продуктов.

Правильнее оценивать эту часть продукции, а также внутризаводские полуфабрикаты комплексных производств по планово-расчетным ценам. В их основе может быть оптовая цена данного или аналогичного продукта за вычетом включенной в нее прибыли и суммы коммерческих расходов. В материалоемких отраслях такие продукты можно оценивать по полной или пониженной стоимости сырья и заменяемых материалов, по плановой себестоимости изделий при специализированном (некомплексном) их производстве.

Наиболее приемлемым для конкретных производств вариантом оценки исключаемой части издержек является такой, при котором обеспечивается большая однородность расходов на основную и побочную продукцию, их сопоставимость и взаимная обусловленность. Важное значение имеет также учет потребительских свойств побочной продукции и отходов, трудоемкость их сбора, утилизации и обработки в пределах данного предприятия.

Метод остаточной стоимости используют в тех случаях, когда из сопряженных продуктов можно выделить один главный, а остальные считаются побочными. Себестоимость главного продукта исчисляется путем вычитания из общей суммы учтенных по данному производству комплексных затрат стоимости побочных продуктов по ценам их реализации или плановой себестоимости и деления полученного результата на количество произведенного главного продукта. Все остальные затраты исчисляют методом дополнительных ставок или учитывают отдельно как дополнительные прямые расходы по обработке и сбыту.

Оценка побочной продукции по цене реализации за вычетом общих затрат по управлению и сбыту позволяет получить более точные данные о себестоимости основных продуктов. Во всех случаях использование метода остаточной стоимости предполагает, что реализация побочной продукции не приносит прибыли.

Метод распределения используют тогда, когда продукты сопряженного производства нельзя однозначно разделить на основные и побочные. В этом случае общие затраты на производство распределяют по коэффициентам, пересчитанным на фактическое количество выпуска каждого из продуктов (как в эквивалентной калькуляции). Комбинированный метод калькуляции себестоимости сопряженных продуктов является сочетанием методов остаточной стоимости и распределения: из совокупных затрат исключается стоимость побочных продуктов, а оставшаяся часть распределяется между несколькими видами основных изделий методом коэффициентного (эквивалентного) распределения.

Калькуляции себестоимости продуктов сопряженного производства используют для оценки товарных запасов продукции в балансе, расчетов рентабельности целевых изделий, определения соотношений объемов их выпуска. Для целей ценообразования такие калькуляции непригодны.

Пример 5.5. Совокупные затраты сопряженного производства 84 000 руб. Получено 1000 кг основного (целевого) продукта, 200 кг побочного продукта М и 20 кг побочного продукта N. Побочный продукт М реализуется на рынке по 20 руб. за кг, при расходах по сбыту 6 руб. на кг, продукт N подлежит уничтожению. Затраты по утилизации и транспортировке – 100 руб. на 1 кг. Необходимо определить производственную себестоимость единицы основного продукта и реализуемого побочного продукта М.

1. Общие расходы сопряженного производства: 84 000 руб.

2. Стоимость побочного продукта М: 20 · 200 – 6 · 200 = 2800 руб.

3. Затраты на побочный продукт N: 100 · 20 = 2000 руб.

4. Остаточные расходы (1 – 2 + 3) = 83 200 руб.

5. Производственная стоимость 1 кг основного продукта: 83 200 : 1000 = 83,20 руб.

6. Производственная себестоимость 1 кг продукта М: 2800 : 200 = 14,00 руб.