5.3. Специальные виды калькуляции

К специальным видам калькуляций относятся эквивалентные калькуляции, в том числе используемые для исчисления себестоимости сопряженных продуктов, калькуляции на основе стоимости машино-часа работы оборудования, калькуляции стоимости мероприятий и калькуляционные расчеты для ценообразования и политики цен.

Эквивалентные калькуляции

В ряде отраслей промышленности и сельского хозяйства производят продукцию одного наименования и назначения, но отличающуюся содержанием полезного вещества, влажностью, трудоемкостью изготовления на отдельных стадиях производства и т.п. Как правило, такая продукция изготавливается по единой технологии, на одном и том же оборудовании, с соблюдением единой рецептуры исходного сырья и других компонентов. Учесть затраты по каждому виду и разновидности этой продукции, а иногда и по каждому ее сорту либо невозможно, либо нецелесообразно из-за высокой стоимости учетных работ.

Для таких производств составляют так называемую эквивалентную коэффициентную калькуляцию, при которой один из продуктов принимается за единицу, а другие, исходя из соотношений плановых либо нормативных затрат, показателей трудоемкости изготовления, потребительских характеристик или цен продаж каждого изделия, приравниваются к продукту – эталону по коэффициентам больше или меньше единицы.

Пример 5.4. Завод по прокату жести выпускает три марки этой продукции А, В и С, плановые затраты на производство которых соотносятся как 1,2 : 1,0 : 0,9. Выпущено 1000 т жести каждого вида при общих затратах 3 630 000 руб.

1. Приведенный к единице (жести марки В) объем производства:

1000 · 1,2 + 500 · 1,0 + 800 · 0,9 = 2420 (т).

2. Себестоимость единицы условного веса (1 т жести марки В):

3 630 000 : 2420 = 1500 руб. за 1 т.

3. Себестоимость одной тонны других видов продукции:

жести марки А: 1500 · 1,2 = 1800 (руб.)

жести марки С: 1500 · 0,9 = 1350 (руб.).

Эквивалентные калькуляции являются разновидностью передельных (делительных) калькуляций. Они также могут быть одно- и многоступенчатыми. Все зависит от того, потребляется ли полностью продукция первого производства в последующих или нет. Часто в цехах последующей обработки к распределенным коэффициентным методом затратам прибавляют индивидуальные расходы на обработку в следующих производствах. Калькуляции себестоимости разновидностей конечной продукции становятся менее усредненными, а следовательно, более точными.

Коэффициентный метод калькулирования себестоимости предполагает распределение комплексных затрат пропорционально соотношению стоимостных показателей (ценам и плановой себестоимости) сопряженных продуктов, натуральным измерителям их выпуска (весу, объему), техническим характеристикам (полезному содержанию вещества, теплотворной способности и т.д.).

В теории пока не разработаны какие-либо критерии, позволяющие оценить целесообразность применения того или иного варианта коэффициентного метода. В управленческом учете в данном случае необходимо исходить прежде всего из характера комплексных производств и специфики их продукции.

Для производств с однородной продукцией при ее одинаковом весовом или объемном измерении вполне приемлемо распределять затраты комплексных производств пропорционально стоимостным показателям.

В качестве таковых в настоящее время используются:

• оптовая или розничная цена продуктов, по которой они реализуются потребителям;

• цена приобретения или фактическая себестоимость товарных продуктов;

• плановая себестоимость товарных продуктов;

• цены или себестоимость производства аналогичных или заменяющих продуктов;

• уровень переменных затрат на изготовление каждого из продуктов.

Каждый из перечисленных показателей может служить основанием для расчета коэффициентов соотношения с большей или меньшей степенью условности, вызванной влиянием ценового фактора на величину базы распределения. Измерители количества затрат в этом отношении дают более правильные результаты, однако они, как правило, несопоставимы друг с другом и потому не могут в необходимых случаях суммироваться.

Предпочтение здесь при равных прочих условиях следует отдавать показателю плановой себестоимости продукта, поскольку цены содержат разный уровень рентабельности, оказывающей влияние на пропорции распределения. Кроме того, на соотношения между ценами влияет не только себестоимость продуктов, но и ряд других ценообразующих факторов, таких как потребительские свойства продукции, ее социальная значимость и т.п.

Плановая себестоимость – экономически более обоснованный показатель, дающий возможность исчислять коэффициент распределения издержек комплексных производств. Соотношения между величинами плановой себестоимости отдельных сопряженных продуктов, если они исчислены достаточно точно, выражают реальные пропорции такого распределения. Поэтому при исчислении плановой себестоимости единицы продукции следует добиваться максимальной точности расчетов. Она может быть обеспечена путем распределения каждого элемента пропорционально индивидуальной базе. Можно использовать в таких расчетах и параметрический метод определения себестоимости продукции комплексных производств.

Поскольку исчисление плановой себестоимости единицы продукции является разовым, значительного увеличения трудоемкости учетно-плановых работ не будет. Если по отдельным видам продуктов, получаемых в процессе комплексной переработки исходного сырья, существует и производство аналогичных изделий из некомплексного сырья, в основу исчисления коэффициентов распределения целесообразно положить соотношения показателей себестоимости их индивидуального производства.

Расчет коэффициентов распределения издержек, исходя из весового или объемного количества каждого из одновременно вырабатываемых продуктов, возможен в производствах с примерно одинаковой материалоемкостью изделий. Непосредственная зависимость между весом или объемом и величиной себестоимости отдельных продуктов имеется, как правило, лишь в отношении прямых затрат труда, поскольку эти показатели характеризуют в основном трудоемкость производства. При калькулировании себестоимости сопряженной продукции с различным удельным весом материальных затрат применение коэффициентов, исчисленных на основе соотношения веса или объема выпущенной продукции, приведет к искажению показателей фактической себестоимости отдельных изделий.

К аналогичным результатам приводит распределение совокупных затрат пропорционально коэффициентам, исчисленным с учетом потребительских свойств одновременно вырабатываемых продуктов. Здесь пропорциональность между базой распределения и себестоимостью отдельных изделий может быть в еще большей степени случайной, так как ни удельный вес материальных затрат, ни трудоемкость изготовления продукции непосредственно не зависят от ее ценности для потребителя. К тому же потребительские свойства (содержание полезного вещества в продукте, его теплотворная способность и т.п.) в большинстве случаев несопоставимы, что значительно сокращает возможности применения данного метода для расчета коэффициентов, используемых при эквивалентном калькулировании.

При отнесении затрат сырья и материалов на продукты комплексных производств по прямому признаку и распределении между ними только расходов по обработке целесообразнее эти коэффициенты исчислять на базе показателей трудоемкости, поскольку от них в основном зависят все остальные издержки. Опыт применения показателей трудоемкости переработки исходного сырья, выраженных в коэффициентах сложности, на предприятиях химической промышленности свидетельствует о существенном повышении точности калькулирования себестоимости продукции.