Внутренние трансфертные цены
Обмен продукцией и услугами между местами затрат учитывается при помощи внутренних трансфертных цен.
Трансфертной называется цена, по которой товары и услуги передаются между подразделениями компании. Ее следует отличать от оценки, по которой такое перемещение отражается в бухгалтерском учете, поскольку цена трансферта обычно включает в себя компонент прибыли, которого стоимость перемещения не содержит.
В российской практике в настоящее время понятие трансфертных цен используют главным образом при бюджетном финансировании в значении безвозвратных и невозвратных платежей, не предполагающих компенсации в виде специально оговоренных выплат или товаров и услуг в обмен на производимый платеж.
В международных стандартах учета трансфертная цена трактуется как цена, устанавливаемая при передаче ресурсов внутри подразделений организации исходя из внутрифирменных цен. Они могут устанавливаться на основе рыночной стоимости, полной себестоимости с учетом процента прибыли от полных затрат, по величине переменных затрат и процента прибыли от переменных расходов, по полной или сокращенной себестоимости. Возможно применение и так называемого метода двойного трансфертного ценообразования, при котором цена для покупающего подразделения отличается от цены, отражаемой в учете продающего подразделения.
Какую из вышеперечисленных цен использовать в управленческом учете, решает руководство предприятия в зависимости от проводимой в данное время экономической политики. Оценка трансферта по рыночной стоимости товаров и услуг предпочтительнее, когда хозяйственные подразделения единой организации полностью независимы друг от друга и руководство компании поощряет свободную внутрифирменную конкуренцию. Если такой конкуренцией предпочитают разумно управлять, цены на внутрифирменные продукты, полуфабрикаты и услуги устанавливают на основе их полной или сокращенной себестоимости с учетом регулируемого сверху процента прибыли или маржинального дохода на единицу. Двойную трансфертную цену используют чаще всего в случаях, когда продающее подразделение имеет избыточную мощность и его руководство или руководство фирмы принимает решение не брать полную стоимость с закупающего подразделения.
Расчет трансфертных цен на основе полной себестоимости предъявляет повышенные требования к распределению косвенных расходов между изделиями, продуктами, полуфабрикатами, услугами мест и центров издержек.
Косвенные расходы могут распределяться между местами и центрами затрат на основе количественных и стоимостных баз распределения. Управленческий учет отличает значительно большее число показателей, пропорционально которым распределяются косвенные затраты. Это могут быть численность персонала, объем выпуска продукции, количество совершенных сделок, фактическое время работы оборудования, номинальная потребляемая мощность энергоустановок, площадь или объем отапливаемых помещений и т.д.
Базами для исчисления пропорций распределения обычно служат:
• количественные показатели объема производства, отгрузки и реализации продукции, времени изготовления производства (календарного, времени изготовления, машино-часы, нормо-часы), площадь и объем помещений, величины веса, технические показатели (кВт-часы, лошадиные силы, тонно-км, калории);
• стоимостные показатели величины прямых затрат на производство, запасов товарно-материальных ценностей, объема выпуска и реализации продукции в стоимостном выражении и т.п.
Распределение затрат осуществляется:
• путем исчисления себестоимости единицы продукции или услуг определенного места и умножения этой величины на объем их потребления в других подразделениях;
• путем исчисления процентной ставки;
• исходя из удельного веса потребляемой продукции (работ, услуг) каждого места или центра в общем объеме их деятельности.
Пример 4.1
1.
Стоимость потребленной предприятием электроэнергии, включая затраты на содержание электроцеха,
руб. ............................................................................................................................................................................. 200 000
Ставка распределения, % ................................................................................................. 200 000 : 2 500 000 · 100 = 8
Себестоимость! кВт-ч., руб. ..................................................................................................................................... 0,08
Потребление электроэнергии местом затрат А, кВт · ч. .................................................................................... 37 500
Затраты на электроэнергию в месте затрат А, руб. ..................................................................... 37 500 · 0,08 = 3000
2.
Расходы на содержание заводоуправления, руб. .............................................................................................. 150 000
Начисленная заработная плата по предприятию, руб. .................................................................................. 2 000 000
Ставка распределения, % ............................................................................................... 150 000 : 2 000 000 · 100 = 7,5
Начисленная заработная плата в месте А, руб. .................................................................................................. 50 000
Оплата за работников места А, руб. ............................................................................................. 50000 · 0,075 = 5000
3.
Расходы на содержание котельной, руб. ............................................................................................................. 25 000
Общий объем помещений, м3 ............................................................................................................................. 350 000
Объем помещения места затрат А, м3 .................................................................................................................. 70 000
Ставка распределения, % .................................................................................................... 70 000 : 350 000 · 100 = 20
Расходы на отопление в месте А, руб. ............................................................................................ 25 000 · 0,2 = 5000
Общая сумма затрат промежуточных мест последовательно списывается на потребителей, главными из которых являются цехи и участки основного производства. Расходы на содержание зданий обычно распределяют пропорционально занимаемой площади или кубатуре цехов и относят на затраты общих мест, те, в свою очередь, списывают затраты на подготовительные и обслуживающие подразделения, а затем на цехи и участки основного производства.
Повышение точности калькулирования обеспечивается и за счет того, что группировка затрат по производственным местам и центрам издержек позволяет относить на себестоимость отдельных разновидностей продукции только те расходы, которые соответствуют технологическому маршруту их изготовления, т.е. строго определенному перечню и последовательности мест и центров затрат.
Представим различные варианты процесса изготовления изделий применительно к машиностроительному производству (рис. 4.4).
Рис. 4.4. Взаимосвязь затрат мест и центров с объектами калькулирования
Из приведенного примера видно, что на продукцию Б и Г нельзя относить затраты литейного производства. Расходы кузницы должны быть списаны только на изделия Б и Г, а участка фрезерования – на продукцию Д. Полуфабрикаты В изготовляют только в литейном производстве, а наибольшее число затрат производственных подразделений принадлежит изделиям Б и Г. Если придерживаться существующего на большинстве предприятий котлового метода учета затрат, расходы всех участков производства необходимо отнести на все изделия и полуфабрикаты. Их себестоимость будет усредненной и обезличенной. Для целей управления этот показатель станет непригодным.
Величина издержек на производство каждого вида продукции непосредственно зависит от числа и специфики мест затрат, через которые он проходит. Технологический маршрут изготовления изделий далеко не одинаков. Различна и последовательность формирования издержек по видам продукции. Группировка по местам возникновения расходов позволяет рассматривать затраты производственных центров по отношению к объектам калькуляции как прямые, а косвенные расходы сводятся к минимуму. Следовательно, уменьшаются и погрешности их распределения. В особенности это относится к затратам на содержание и эксплуатацию оборудования и общецеховым расходам. Общепризнано, что для улучшения контроля за такого рода издержками и повышения точности калькулирования они должны по возможности локализироваться, т.е. прямо относиться по месту возникновения, а если последнее совпадает с одним видом продукции – то и по изделиям.
Предложение о целесообразности во всех случаях, когда не вся вырабатываемая цехом продукция проходит через каждую из внутрицеховых фаз, переделов или стадий обработки, приурочить учет к стадиям и фазам производства (т.е. местам и центрам затрат), оставляя к распределению между последними с общего счета цеховых расходов только ту их часть, которая не может быть отнесена непосредственным порядком, высказывалось российскими экономистами давно. Однако из-за того, что оно вызывает увеличение трудоемкости учетных работ, практика длительное время эту идею отвергала. Сейчас вследствие значительно возросшего уровня механизации и автоматизации планирования и учета реализация данного предложения вполне осуществима.
Аналогичным образом может быть решен вопрос и относительно общехозяйственных расходов. Если представляется возможным часть этих затрат (например, по содержанию конструкторского бюро, отдела главного технолога) отнести прямо на себестоимость тех или иных конкретных изделий или видов работ, их плановая и отчетная калькуляция будет, несомненно, более полной и правильной.
Расходы мест и центров состоят из неодинаковых по экономическому содержанию издержек и входят в разные статьи калькуляции себестоимости продукции. Например, затраты на содержание цехового бюро организации труда и заработной платы, планово-диспетчерского и технологического бюро включаются в общецеховые расходы, затраты, связанные с работой станков и машин, – в расходы по содержанию и эксплуатации оборудования, издержки на освоение новых изделий – в затраты на подготовку производства. Распределяются и перераспределяются расходы сфер снабжения и сбыта, издержки вспомогательных мест затрат. Все это вызывает необходимость регламентированной систематизации последовательности формирования затрат мест и центров. Организация сводного учета затрат мест во многом зависит от того, является ли продукция того или иного производственного подразделения законченной для предприятия или нет. На готовые изделия и оказанные услуги необходимо относить максимум издержек, а на незавершенные – только прямые расходы, иначе при обобщении затрат неизбежен повторный счет. Это имеет особое значение для организаций холдингового типа, при создании которых происходит централизация на головном предприятии расходов, обусловленных содержанием лабораторий объединения, ремонтных и экспериментальных цехов, административно-управленческих служб и отделов. Проблема их распределения должна решаться в зависимости от того, является ли продукция отдельных подразделений объединения товарной, или она выступает как полуфабрикат для конечных изделий. В первом случае расходы общих для компании мест затрат должны распределяться между производственными единицами, иначе себестоимость продукции, выпускаемой головным предприятием, будет искусственно завышена, а изделий и товарных полуфабрикатов других производственных единиц – уменьшена.
В целом по предприятию при первичном распределении издержек товарного выпуска последовательность отнесения затрат мест и центров на себестоимость устанавливается в зависимости от принадлежности того или иного подразделения к сферам снабжения, производства, реализации или управления. Принято, например, сначала относить затраты сферы снабжения на последующие совокупности мест издержек, поскольку все они являются потребителями материальных ресурсов. Затем исчисляют расходы вспомогательных производств, на услуги которых, оказанные сторонним организациям, относится часть общезаводских расходов. Наконец, группируются издержки основных мест затрат сферы производства.
В конечном счете распределяют затраты внутризаводских подразделений между собой и списывают на конечные места затрат, выпускающие продукцию или выполняющие работы и услуги, в основном пропорционально объему потребления соответствующей деятельности мест издержек.