4.3. Распределение затрат по местам и центрам формирования Способы распределения затрат

Состав мест затрат и центров ответственности весьма разнообразен по назначению и целям группировки, по составу учитываемых издержек, их связи с изготовлением (добычей) и сбытом конечной продукции. Однако все они так или иначе должны быть учтены при калькулировании себестоимости продукции, определении финансовых результатов производства и сбыта.

Это требует определенной системы не только в группировке расходов по местам формирования, но и в их распределении между местами и центрами издержек. При ее построении нужно учитывать взаимосвязи между местами и центрами издержек и требования, обеспечивающие достаточную точность калькуляционных расчетов себестоимости единицы полуфабрикатов и продукции.

Распределение затрат обычно осуществляется пропорционально объему деятельности того или иного подразделения. Объем этой деятельности должен быть достаточно точно измерен и оформлен документально.

Необходимым требованием при определении производственных мест и центров затрат является возможность раздельного учета выработки заготовок, деталей, полуфабрикатов, услуг или готовых изделий на каждом из них. Общая масса затрат без сопоставления с количеством произведенной продукции на том или ином участке производства не может достаточно объективно характеризовать использование материальных, трудовых и денежных ресурсов. Кроме того, в большинстве случаев, например во вспомогательных цехах и службах, пропорционально объему потребления этой продукции распределяются расходы данного места затрат на последующие и калькулируется себестоимость единицы изделий или услуг.

От методологических и технических возможностей учета объема производства или степени использования услуг мест и центров затрат во многом зависят условия их обособления в самостоятельные учетные подразделения. Здесь возможны следующие варианты:

• место затрат организовано по предметно-замкнутому принципу, его продукцией являются законченные узлы, полуфабрикаты, готовые изделия;

• место затрат относится к неоднородному (гетерогенному) производству, изготовляющему различные составные части разных по назначению изделий;

• место расходов является подразделением административно-управленческих и других служб и отделов, не имеющих четко определенных измерителей количества и качества выполняемой работы.

На участках производства с предметно-замкнутым циклом учитывают количество изготовляемой продукции и полуфабрикатов по данным первичной документации (накладных, актов приема-сдачи и т.п.). В разрезе соответствующих объектов калькуляции или их групп группируются и производственные расходы. Их общая сумма на данном участке зависит от объема товарного выпуска и величины изменений незавершенного производства.

В местах издержек, не выпускающих законченной продукции, например в механических цехах машиностроительного завода, где изготовляются разнообразные детали для различных машин, при дифференциации мест затрат нужно стремиться к максимальной однородности состава таких деталей. Однако на практике соблюдение этого принципа имеет определенные границы, а иногда и вообще невозможно. В этих случаях на основе маршрутных листов, карт учета выработки, сменных рапортов и т.п. учитывают количество изготовленных деталей по видам, а общий объем деятельности измеряют в нормированном времени или заработной плате.

Проблема определения и измерения результатов труда работников общезаводских служб и отделов заслуживает особого внимания. Здесь неприменимы натуральные показатели вследствие невозможности подсчитать объем выполненной работы в физических единицах. Для некоторых функциональных отделов объем деятельности может быть определен в денежном выражении, например исходя из стоимости приобретенных в течение определенного времени материальных ресурсов отделом материально-технического снабжения или по объему реализации продукции отделом сбыта. Возможности применения денежной оценки для учета объема работы служб управления предприятием весьма ограничены и не лишены условности.

Судя по проведенным исследованиям в нашей стране и за рубежом, наиболее универсальными измерителями деятельности общезаводских отделов и служб являются показатели приведенного времени или система коэффициентов (баллов), рассчитанная на их основе. Однако эти показатели также условны и не используются для целей калькулирования себестоимости продукции. Ряд специалистов считают, что в этом и нет необходимости, поскольку показатели объема деятельности общезаводских отделов и служб нужны не для калькулирования себестоимости изделий и услуг, а для общей оценки эффективности затрат на управление по соответствующим местам издержек, т.е. для сопоставления и анализа динамики затрат и результатов деятельности.

В принципе, показатели времени (приведенные человеко-часы или баллы) могут служить базой распределения затрат на содержание общезаводских отделов и служб по объектам калькулирования, если известны пропорции их распределения по видам продукции. Такая возможность существует, например, в конструкторских бюро, службах отдела главного технолога, в производственном отделе предприятия. Отнесение расходов этих служб пропорционально времени, затраченному на то или иное изделие (вид работ), существенно повышает точность калькулирования себестоимости продукции тем, что увеличивает степень локализации затрат, устраняя погрешности условного распределения издержек пропорционально базе, не имеющей функциональной зависимости от величины общезаводских затрат на управление. Однако возможности использования этой методики калькулирования на практике без применения ЭВМ весьма ограничены вследствие большой трудоемкости расчетов.

При существующей организации учета и контроля производственных расходов в целях упрощения и сокращения трудоемкости счетных работ отделы и службы заводоуправления, склады предприятия, технические и конструкторские бюро, заводские лаборатории и т.п. в большинстве случаев исключены из обособленных мест затрат.

Издержки, связанные с их деятельностью, объединены в общезаводских расходах. В данной статье сгруппированы чрезвычайно разнородные и зачастую несопоставимые по своему характеру затраты. В целом они дают представление о расходах на обслуживание и управление предприятием, но не отвечают на вопрос, где эти издержки имели место. По данным об общей сумме таких расходов в разрезе статей нельзя судить о том, на каком участке, в какой службе заводоуправления имел место тот или иной перерасход или экономия, по чьей вине они произошли. Все это, разумеется, не способствует изысканию путей снижения расходов на обслуживание производства. При таком учете отделы и службы заводоуправления лишены возможности видеть в динамике свои затраты, активно влиять на них, контролировать их уровень. Поэтому в настоящее время в большинстве случаев можно говорить лишь об условной оценке деятельности служб и отделов управления и обслуживания предприятия.

Необходимость обособления затрат отделов и служб заводоуправления в самостоятельные учетные центры вызывается все возрастающей их ролью и влиянием на показатели деятельности предприятий. В частности, как свидетельствуют результаты специальных наблюдений, проводимых в США, влияние административно-управленческих служб на уровень издержек производства и его отклонения от нормативов является преобладающим. Ключ успеха деятельности фирмы находится в ее конторе, а не в производственных подразделениях.

В настоящее время растет и величина расходов на административное и производственное управление. Научно-технический прогресс привел, в частности, к существенному увеличению численности инженерно-технических работников на предприятии. Их удельный вес в наукоемких производствах превышает две трети всего персонала. Растет техническая оснащенность инженерного труда за счет широкого использования современных информационных технологий, ЭВМ и средств связи, более дорогостоящим стало содержание офисов большинства фирм, выросли и продолжают расти оклады служащих. Но главное состоит не столько в необходимости усиления контроля за возросшими и все возрастающими затратами на управление, сколько в измерении и оценке результатов труда ведущего управленческого персонала, которые без учета по местам и подразделениям административного и производственного управления невозможны или очень затруднены.

Достаточно сложной проблемой является измерение объема производства или деятельности внутризаводских подразделений. Он может выражаться в натуральных (физических), условно-натуральных и стоимостных единицах. Учет объемов в натуральных единицах ведется с помощью первичной документации по учету движения готовой продукции, полуфабрикатов, деталей и т.п.

Величину услуг вспомогательных и обслуживающих производств можно измерить с помощью счетчиков и других измерительных устройств. Совсем не обязательно определять объем деятельности буквально каждого производственного подразделения. Часто достаточно соизмерить их затраты с общим объемом выпуска продукции цеха или предприятия в целом в данном отчетном периоде.

Сложнее обстоит дело с определением объема работы цехов и других аналогичных подразделений, если невозможно или очень трудоемко измерить ее в физических единицах количества. Так, в механических цехах металлообрабатывающих предприятий, в оптических производствах, предприятиях по производству химических изделий и пищевой продукции с большим ассортиментом изделий объем производства измеряют в показателях условной трудоемкости (нормо-часах, нормированной заработной плате), в условных измерителях, в пересчете на определенный стандарт и т.п.