2. Особенности законодательного регулирования налоговых отношений в условиях реорганизации

При определении налогово-правового обеспечения следует выделить финансовые мотивы реорганизации:

1) корпоративная интеграция с участником, освобожденным от уплаты налога на имущество предприятия по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов. Отнесение предприятия к этой группе происходит, в случае если выручка от указанных видов деятельности составляет не менее 70% общей суммы выручки от реализации продукции, работ, услуг;

2) корпоративная интеграция с предприятием, использующим упрощенную систему налогообложения в виде единого налога на "доходы"/"доходы минус расходы" [Налоговый кодекс, глава 26];

3) использование больших амортизационных отчислений или значительных убытков прошлых лет для снижения налоговой базы. Согласно Налоговому кодексу (глава 25), налогоплательщик вправе перенести убыток на будущее в течение 10 лет, при этом, совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном периоде не может превышать 30% налоговой базы. В результате реорганизации организаций необходимо обозначить налогово-правовое обеспечение юридических лиц. Для начала необходимо привести примеры возможных видов реорганизаций.

Для реорганизации необходимо принятие решения о реорганизации. Причины по которым происходит реорганизация, могут быть весьма разнообразны. Ниже приведены группы возможной реорганизации и рассмотрен отдельно каждый случай:

- добровольная реорганизация - собственники юридического лица (акционеры, участники, пайщики) принимают решение о реорганизации в рамках действующего законодательства. Добровольной может быть реорганизация в любой форме, а слияние и присоединение возможны только на добровольной основе.

- вынужденная реорганизация - собственники также принимают решение о реорганизации, но к этому их обязывают нормы действующего законодательства. Необходимо отметить при вынужденной реорганизации используется форма преобразования.

Так например, в соответствии с п.3 ст. 7 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» №14-ФЗ от 08.02.1998г. в случае если участников общества с ограниченной ответственностью станет более 50, общество в течение года должно преобразоваться в открытое акционерное общество или производственный кооператив.

- принудительная реорганизация – осуществляется в установленных законом случаях, по решению уполномоченных государственных органов по решению суда.

Реорганизация юридического лица производится по решению его учредителей (участников). Приняв решение о реорганизации необходимо

- утвердить соответствующий договор о слиянии и присоединении.

- утвердить учредительные документы всех новых юридических лиц

- принять решение, связанное с эмиссией ценных бумаг

-избрать постоянные органы управления

- избрать исполнительный орган каждого нового юридического лица

Необходимо отметить, гражданское законодательство вводит специальные нормы по обеспечению прав кредиторов при реорганизации юридических лиц. Учредители, принявшие решение о реорганизации, обязаны письменно уведомить об этом кредиторов в течении 30 дней с момента принятия решения о реорганизации. Уведомление кредиторов оформляется в произвольной форме. Кредиторы, вправе потребовать прекращение или досрочного исполнения обязательств и возмещения убытков.

Необходимо отметить, в соответствии с п.6 ст.15 Федерального закона «Об акционерных обществах» и п.5 ст.51 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» учредители реорганизуемого юридического лица в течение 30 дней должны опубликовать сообщение о предстоящей реорганизации в «Вестнике государственной регистрации».

В соответствии с п.2 ст.23 НК РФ в течение 3 дней после принятия решения о реорганизации каждый ее участник обязан в письменном виде сообщить об этом в налоговый орган по своему местонахождению с использованием специальной формы (№С-09-4), утвержденной приказом МНС РФ о 02.04.2004г. №САЭ-3-09/255@. За каждый не представленный в срок документ в соответствии со ст. 126 НК РФ наступает ответственность за налоговое правонарушение в размере 50 рублей.

В соответствии со ст. 57 Гражданского Кодекса РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей или в установленным законом случаях по решению уполномоченных государственных органов или по решению суда.

При всех формах реорганизации организация считается реорганизованной с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При форме реорганизации присоединения - с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Заявление о государственной регистрации юридического лица, создаваемого путем реорганизации составляется по форме (Р12001) приведенной в Приложении №2 к Постановлению Правительства РФ от 19.06.2002г. №439.

Заявление о внесении записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица по форме (Р16003) приведенной в Приложении №17.1 к Постановлению Правительства РФ от 19.06.2002г. №439.

В соответствии со ст. 58 правопреемство при реорганизации юридических лиц можно представить следующим образом:

Порядок правопреемства юридических лиц при различных формах реорганизации.

Формы реорганизации	Порядок правопреемства
Слияние	Права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом
Присоединение	Права и обязанности присоединенного юридического лица переходят к присоединяемому в соответствии с передаточным актом.
Разделение	Права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.
Выделение	Каждому выделенному юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.
Преобразование	При изменении организационно-правовой формы к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

В соответствии со ст.59 Гражданского кодекса РФ передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

Передаточный акт и разделительный баланс утверждаются учредителями и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

Непредставление вместе с учредительными документами соответственно передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

На основании ст. 60, в которой определены гарантии прав кредиторов юридического лица при его реорганизации если разделительный баланс не дает возможности определить правопреемника реорганизованного юридического лица, вновь возникшие юридические лица несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного юридического лица перед его кредиторами.

С 2005 года порядок учета в целях налогообложения операций, связанных с реорганизацией, в необходимом объеме определен изменениями, внесенными в ст. 277 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 №58-ФЗ.

В целом установленный налоговым законодательством подход исходит из того, что операции по реорганизации ввиду своей «механичности» (происходит простое разделение баланса) и отсут­ствия в этом процессе деятельности как таковой должны рассматриваться как не влекущие допол­нительных налоговых последствий. В частности, ст. 39 НК РФ еще до внесения рассматриваемых поправок устанавливала, что передача основных средств организации ее правопреемнику при ре­организации этой организации не признается реализацией товаров (работ, услуг) (см. письмо Минфина России от 05.04.2005 № 03-03-01-04/ 1/166).

Одновременно проведение таких операций не должно лишать организации возможности реа­лизовать «налоговые права», приобретенные в процессе деятельности до реорганизации.

Порядок отражения операций по реорганизации в бухгалтерском учете определен Методи­ческими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реоргани­зации организаций, утвержденными приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н (зарегист­рированы в Минюсте 19.06.2003 № 4774) (далее — Методические указания по формированию отчетности при реорганизации).

Все записи по реорганизации в бухгалтерском учете производятся на основании необходи­мых первичных документов (п. 4 Методических указаний по формированию отчетности при ре­организации):

- учредительных документов вновь образованных организаций, а также их свидетельств о государственной регистрации;

- решений о реорганизации (договоров о слиянии или присоединении);

- передаточного акта или разделительного баланса.

В передаточном акте (разделительном балансе) устанавливается порядок правопреемства |по всем обязательствам реорганизованного юридического лица, в том числе по обязательст­вам, оспариваемым сторонами (ст. 59 ГК РФ).

Также необходима дополнительная информация, которую желательно получить в про­цессе реорганизации (копии документов или описания) в виде:

- бухгалтерской отчетности реорганизуемой фирмы;

- регистров акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой фирмы;

- расшифровок кредиторской и дебиторской задолженностей;

- заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемого общества с учетом доходов, расходов, возникших по деятельности в период с даты составления разделительного баланса до даты государственной регистрации реорганизации с расшифровкой движения по регистрам учета;

- первичных документов по передаваемому имуществу.

Юридические лица, возникшие в результате реорганизации, на начало отчетного периода (дату государственной регистрации) данные об имуществе и обязательствах отражают во всту­пительной бухгалтерской отчетности. Эти данные формируются на основании передаточного акта (разделительного баланса), а также показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом изменений в составе и стоимости пере­даваемого имущества и обязательств, возникших за период реорганизации. Одновременно в случае необходимости проводится корректировка уставного капитала созданной организации. Порядок корректировки примерно одинаков при всех формах реорганизации (см., например, п. 19, 25, 32 Методических указаний по формированию отчетности при реорганизации).

Таким образом, соблюдение всех нормативных требований, стратегическое планирование и предварительный анализ общего финансового состояния как самой организации, так отрасли в целом (выбор соответствующей формы реорганизации) - все это найдет отражение в результатах проведенной реорганизации.