Лекция 5. Сущность реорганизации и действия налоговых органов в отношении реорганизуемой организации

Цель лекции: охарактеризовать сущность реорганизации организации и действия налоговых органов в отношении реорганизуемой организации

1. Особенности исчисления и уплаты налогов реорганизуемыми организациями.

2. Особенности законодательного регулирования налоговых отношений в условиях реорганизации.

3. Проведение мероприятий налогового контроля в связи с реорганизацией налогоплательщика. Налоговые новации в сфере реорганизации.

1. Особенности исчисления и уплаты налогов реорганизуемыми организациями

Для проведения анализа действующей практики налогообложения необходимо обозначить особенности возникающих налоговых отношений в период реорганизации организаций.

Для начала необходимо обозначить налоговый период при реорганизации. В соответствии с НК РФ налоговый период по многим налогам совпадает с календарным годом. Если завершение реорганизации приходится на конец года, то особенностей при определение налогового периода нет. В случае реорганизации в середине года, организация может столкнуться с рядом трудностей.

Так, например, если реорганизация происходит по форме присоединения или выделения, т.е. юридическое лицо сохраняется, то налоговый период не прерывается. Для всех остальных форм реорганизации ст. 55 НК РФ предусматривает единый порядок определения налогового периода:

1. при ликвидации организаций последним налоговым периодом является период от начала года до дня завершения реорганизации, т.е. день государственной регистрации нового юридического лица;

2. для новых юридических лиц первым налоговым периодом будет отрезок времени со дня их государственной регистрации и до конца года.

При соблюдении данной нормы возникает неопределенность относительно того, включается ли день государственной регистрации в налоговый период завершения реорганизации. День регистрации ликвидируемой организации включается в налоговый период как последний, а в налоговый период вновь образованной организации, как первый. Таким образом, на основании письма Минфина РФ от 23.11.2004г. №07-05-14/305 для вновь образованных организаций налоговый период начинается с 00.00 часов дня завершения организаций, а ликвидируемых организаций будет заканчиваться в соответствии в 24 часа дня, предшествующего дню завершения реорганизации.

В таблице на примере отдельной даты внесения в ЕГРЮЛ 25 июля рассмотрено это положение применительно к каждой форме реорганизации:

Определение налогового периода при различных формах реорганизации.

Формы реорганизации	Налоговый период
Слияние Разделение Преобразование	При ликвидации с 1.01. – 24.07. При образовании юридического лица с 25.07. 31.12.
Присоедение Выделение	О рг А Орг Б У ликвидируемой организации Орг А с 01.01– 24.07. У присоединяемой организации Орг Б с 01.01– 31.12.

Данное положение, представленное в таблице, действует в отношении налогов, у которых налоговый период соответствует календарному.

Далее рассмотрим определение налогового периода при исчислении различных налогов в результате реорганизации:

Налог на прибыль организаций.

В связи с тем, что налоговый период по данному налогу год, положение, приведенное в таблице, действует в следующем порядке:

- первый налоговый период у вновь образованных предприятий – период с даты реорганизации по 31 декабря;

- последний налоговый период у предприятий, прекращающих свою деятельность с 1 января до даты реорганизации. При завершении реорганизации у присоединяемой организации возникает обязанность исчислить и уплатить налог на прибыль за последний налоговый период, а также авансовый платеж, который уже начислен, но срок уплаты которого не закончился.

Необходимо отметить, в соответствии с п.1 ст.50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником в сроки исполнения последнего. У предприятий которые сохраняют статус юридического лица, налоговый период не изменяется – 1 января по 31 декабря.

При расчете аванса по налогу на прибыль возникает сложность в отсутствии основы для расчета авансовых платежей у вновь созданной организации. В данном случае, налоговые органы на основании письма Минфин РФ № 03-03-01-04/1/14 от 20.01.2005г. рекомендуют для расчета авансовых платежей консолидировать налоговую базу правопреемника до реорганизации с налоговой базой присоединявшейся организации.

Единый социальный налог (задолженность прошлых лет)

При исчислении данного налога проблемы могут возникнуть при применении регрессивной шкалы налогообложения в условиях прерывания налогового периода.

Так как регрессивная шкала предусматривает снижение ставок ЕСН по мере роста заработной платы, заработная плата определяется с начала года. При реорганизации налоговый период ЕСН датой реорганизации разрывается на 2 налоговых периода.

Таким образом, в результате реорганизации по формам слияния и разделения, при которых прекращают свою деятельность все реорганизуемые юридические лица, образуются 2 независимых налогоплательщика с различными налоговыми базами. Следовательно, как предыдущая, так и вновь образованная организация самостоятельно в праве применять регрессивную шкалу.

В случае реорганизации по форме присоединения выделения налоговый период прерывается. Регрессивная шкала при данных формах реорганизации применяется следующим образом:

- по облагаемым выплатам работникам (с начала и до конца года);

- по облагаемым выплатам сотрудникам присоединяемой организации (момент выплат начинается с момента присоединения).

Разъяснения по данной позиции приведены в письмах Минфин РФ: от 18.05.2005г. №03-03-0104/1/268; от 06.05.2005г. №03-05-02-04/94.

Налог на доходы физических лиц.

При уплате НДФЛ в соответствии со ст. 207 НК РФ, налогоплательщиком налога является работник. Организация работодатель выступает в роли налогового агента, обязанного посчитать налог, удержать его из доходов физического лица, уплатить в бюджет, и, следовательно, сообщить о своих действиях в налоговый орган.

Так как для работника, трудовые отношения в связи с реорганизаций не прерываются (продолжаются с его согласия), новому юридическому лицу, как правопреемнику всех прав и обязательств прежнего, передаются и обязательства работодателя по трудовым отношениям. Таким образом, начисление и уплата НДФЛ производятся вновь образованным предприятием с учетом выплат с начала года по предыдущему реорганизованному предприятию.

Налог на имущество организаций.

Налог на имущество организаций исчисляется по итогам налогового периода, как произведение налоговой ставки, установленной законом субъекта не ниже 2,2% и налоговой базы, определенной в соответствии с п.1 ст.382 НК РФ.

Налоговый период равен календарному году, отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

При реорганизации юридических лиц прекращающих свою деятельность, налоговым периодом по налогу на имущество является период с начала года до дня, предшествующему дню внесения в ЕГРЮЛ. Для созданных юридических лиц, соответственно со дня внесения в ЕГРЮЛ до 31 декабря.

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества. Для расчета авансовых платежей используется показатель «средняя стоимость имущества».

При расчете данного налога при реорганизации может возникнуть вопрос в части начисления по налогу по донному и тому же имуществу дважды.

В таблице приведено начисление по налогу на имущество организаций по двум различным налоговым периодам на примере реорганизации по форме слияния ООО «Юл1» с ООО «Юл2». Новое ООО «Юл3» зарегистрировано 15 апреля. По передаточному акту ООО «Юл1» передало ООО «Юл3» имущество на сумму 2500 000 рублей (для примера данное имущество на амортизируется, в течение года стоимость имущества не изменялась).

Определение налогового периода для расчета налога на имущество организаций на примере реорганизации по форме слияния.

Первый вариант расчета (Налоговый период в соответствии с датой реорганизации)	Второй вариант расчета (Налоговый период 12 месяцев)	Расхождения по суммам начисления по налогу
Налоговый период для ООО «Юл1»- с 01.01. 14.04. Среднегодовая стоимость имущества 10 000 000 /5(4+1)*2,2%=44000 руб.	Среднегодовая стоимость имущества для ООО «Юл1» 10 000 000/13 (12+1)*2,2%= 16 923 руб.	27 077 руб.
Налоговый период для ООО «Юл3»- с 01.04. -01.01.. Среднегодовая стоимость имущества 25 000 000 /10(9+1)*2,2%=55000 руб.	Среднегодовая стоимость имущества для ООО «Юл1» 25 000 000/13 (12+1)*2,2%= 42 307 руб.	12 693 руб.
Итого общая сумма налогу на имущество по данному имуществу составила 99 000 руб.	Итого общая сумма налогу на имущество по данному имуществу составила 59 230	39 770 руб.

Таким образом, на примере данного расчета налога на имущества по двум различным налоговым периодам, определенно видно, что расчет по первому варианту превышает сумму расчета по второму варианту в 1,7 раз или на (40 %).

При расчете среднегодовой стоимости имущества следует исходить из стандартного налогового периода (год).

Такая позиция приведена в письмах ФНС РФ от 19.05.2005г. №ГВ-6-21-418@; письмо Минфина РФ от 30.12.2004г. №03-06-01-02/26 и арбитражные суды (постановление ФАС Поволжского округа от 08.12.2005г. по делу №А55-4819/05-30).

При проведении анализа действующей практики налогообложения при реорганизации организаций, возникают сложные моменты при исчислении расчетов налога на прибыль организаций и НДС. Далее приведены особенности исчисления данных налогов в результате реорганизации.

Особенности исчисления налога на прибыль при реорганизации.

Налоговая база по налогу на прибыль при реорганизации исчисляется отдельно по последнему налоговому периоду налогоплательщиков, прекращающих свою деятельность, и по первому налоговому периоду вновь созданных налогоплательщиков.

Далее для наглядного отражения исчисления налога на прибыль при реорганизации в (таблице 7) приведены основные особенности, возникающие при расчете данного налога.

Таблица 7 – Особенности исчисления налога на прибыль

Особенности	Порядок применения особенностей
Доходы	Доходы правопреемника при реорганизации. 1) Так как при реорганизации передается имущество от одного юридического лица, к другому, возможно возмездная реализация или безвозмездная передача имущества. Такое отчуждение всегда включается в доходы: - передающей стороне, в случае реализации; - принимающей стороне при безвозмездной передаче. Но одновременно, реализация это особый порядок перехода всего имущества и обязанностей. В соответствии с пп.2 п.3 ст.39 НК РФ передача основных средств, нематериальных активов или иного имущества правопреемнику реализацией не признается. 2) При различных методах признания доходов и расходов у предшественника и правопреемника во избежание признания таких доходов дважды, следует применить порядок определения доходов в соответствии со ст.248 НК РФ. 3)Возможно ситуация, что из-за разных методов признания доходов и расходов виды доходов не будут учитываться для целей налогообложения прибыли. В этом случае, созданные организации, применяющие метод начисления, обязаны включить в налоговую базу сумму дебиторской задолженности, возникшей по реализованным, но неоплаченным товарам на дату завершения реорганизации. На основании письма Минфин РФ от 05.11.2004г. №03-03-01-04/1/98 данная задолженность подлежит включению в состав доходов от реализации на дату перехода организации на метод начисления. 4) Доходы от реализации незавершенного производства учитываются правопреемником при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полной мере на общих основаниях.
Расходы	Расходами вновь созданных организаций при реорганизации признается остаточная стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, созданные до даты завершения реорганизации. Стоимость данного имущества, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности (п.2.1, ст.252 НК РФ). Для предотвращения налоговых рисков правопреемника, необходимо в передаточном акте или разделительном балансе предусмотреть данные по стоимости не только в оценке, принятой учредителями, но и в оценке по налоговому учету.
Амортизируемое имущество	1) В случае когда амортизируемое имущество передающей стороны, введенное в эксплуатацию до 01.01.2002г., тогда остаточная стоимость – разница между восстановительной стоимостью и амортизацией, начисленной за период после 01.01.2002г. 2) При получении имущества, организация вправе определять срок самостоятельно, с учетом срока эксплуатации у бывшего собственника. (п.14 ст.259 НК РФ). Норма носит разрешительный характер – можно определить срок самостоятельно по различным фактическим факторам, а также самостоятельно выбрать метод амортизации.
Резерв по сомнительным долгам	Если предусмотрено учтенной политикой налогоплательщик создает резерв по сомнительным долгам, формируемой исходя из величины дебиторской задолженности, и отражает его во внереализационных расходах. При реорганизации данный резерв передается правопреемнику. Проблема возникаем в случае применения формы выделения. В этом случае Минфин РФ полагает, что сформированный реорганизуемым обществом в целях налогообложения резерв по сомнительным долгам передается выделенным компаниям пропорционально величине дебиторской задолженности, переданной согласно передаточному акту или разделительному балансу
Перенос убытков на будущие налоговые периоды	В случае реорганизации правопреемник имеет право уменьшить свою прибыль на убыток предшественника, в том же порядке, в каком налогоплательщик уменьшает свою прибыль на убытки, полученные им в предыдущие годы, - в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток ( п.5 сть.283 НК РФ). При формах (преобразования, слияния и разделения) образованные организации могут уменьшать свою прибыль на убытки предшественников, начиная с первого налогового периода. При формах реорганизации при присоединении и выделении убытки присоединяющихся организаций в первый раз учесть в прибыли правопреемника, начиная со следующего после реорганизации налогового периода.
Стоимость акций	При реорганизации происходят конвертация, распределение, выкуп акций, их дополнительная эмиссия, обмен и распределение долей, паев и другие операции с ценными бумагами. Налоговое законодательство подробно регулирует порядок определения в соответствии с п.3-6 ст.277 НК РФ.

Особенности исчисления налога на добавленную стоимость (НДС) при реорганизации.

В соответствии с налоговым законодательством объектом НДС признаются следующие операции (п.1 ст.146 НК РФ):

- реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, включая передачу права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказания услуг на безвозмездной основе;

- передача на территории РФ товаров (выполненных работ, оказанных услуг) для собственных нужд;

- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Необходимо отметить, что в соответствии с пп.7 п.2 ст.146 НК РФ передача имущественных организации ее правопреемнику не признается объектом налогообложения в целях НДС.

Далее определены случаи, при которых могут возникнуть проблемы при реорганизации.

Особенности вычета НДС при реорганизации приведены в (таблице 8) в разрезе разных форм реорганизации:

Особенности вычета НДС при реорганизации.

Формы реорганизации	Особенности вычета НДС
Слияние Разделение Присоединение Преобразование	В случае реорганизации по данным формам вычету у правопреемника подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (п.3 ст.162.1 НК РФ). Этот вычет правопреемник может осуществить после даты реализации соответствующих товаров, а в случае расторжения или изменения условий договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей – после отражения этих операций в учете, но не позднее года с момента такого возврата (п.4 ст.162.1 НК РФ).
Выделение	При данной форме реорганизованный налогоплательщик сохраняет статус юридического лица, продолжает исполнять все обязательства по уплате налогов.

Таким образом, проведенный анализ налогообложения при реорганизации юридических лиц показал ряд проблем, которые могут возникнуть при расчете отдельных налогов при различных формах реорганизации. Для снижения налоговых рисков необходимо соблюдать все тонкости расчета, а при возникновении спорных моментов действовать в соответствии с нормами, установленными законодательством.