2. Перспективы развития реструктуризации налоговой задолженности, как инструмента урегулирования налоговой задолженности в условиях реформирования налоговых отношений.

Действие Порядка реструктуризации задолженности, утвержденного постановлением Правительства РФ от 03.09.99 № 1002, в отличие от аналогичных документов, определявших правила проведения реструктуризации в 1997 и 1998 годах, не ограничено 1999 годом, его положения действуют с 1999-го и по настоящее время включительно.

При этом при применении его положений необходимо обращать особое внимание на внесенные в него изменения и действие их во времени. Анализ судебных актов свидетельствует о том, что как налоговыми органами и налогоплательщиками, так и судами при рассмотрении вопросов, связанных с реструктуризацией задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет, не учитываются изменения, которые вносились в 1999, 2001 и 2002 годах в постановление № 1002 и утвержденный им Порядок, равно как и периоды действия этих изменений.

Нормативное регулирование реструктуризации задолженности юридических лиц по налогам, сборам, пеням и штрафам не ограничивается постановлением Правительства РФ № 1002.

Названный документ определяет правила реструктуризации, общие для организаций любой организационно-правовой формы собственности и отраслевой принадлежности, в то время как для отдельных категорий налогоплательщиков и отдельных видов налоговых платежей Правительством РФ разработаны и утверждены специальные правила реструктуризации задолженности.

Среди таких документов следует назвать:

— постановление Правительства Российской Федерации от 02.10.98 № 1146 «О порядке проведения в 1998 году реструктуризации задолженности сельскохозяйственных товаропроизводителей, предприятий и организаций агропромышленного комплекса государственным внебюджетным фондам Российской Федерации» (применение постановления разъяснено Письмом МНС РФ от 28.12.01 № СА-6-05/1001 @) — постановление Правительства Российской Федерации от 02.06.99 № 589 «Об урегулировании задолженности нефтедобывающих и нефтеперерабатывающих организаций по налогам и сборам и обеспечении полноты уплаты ими налоговых платежей в федеральный бюджет»;

— постановление Правительства Российской Федерации от 08.06.01 № 458 «О порядке и условиях проведения реструктуризации просроченной задолженности (основного долга и процентов, пеней и штрафов) сельскохозяйственных предприятий и организаций по федеральным налогам и сборам, а также по страховым взносам в бюджеты государственных внебюджетных фондов» (Письмом МНС РФ от 05.07.01 № ВГ-6-08/518@ доведены формы документов, рекомендованных для использования при реализации данного документа);

— постановление Правительства Российской Федерации от 01.10.01 № 699 «О порядке и условиях проведения реструктуризации задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам, имеющимся у организаций по состоянию на 1 января 2001 г.» (применение Порядка разъяснено в Приказе МНС РФ от 11.10.01 № БГ-3-05/397 и Письме МНС РФ от 07.03.02 № СА-6-05/270@);

— постановление Правительства Российской Федерации от 06.11.01 № 765 «О проведении реструктуризации задолженности по налогам и сборам перед федеральным бюджетом, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам федеральных государственных унитарных предприятий, входящих в уголовно-исполнительную систему»;

— постановление Правительства Российской Федерации от 25.12.01 № 890 «О реструктуризации задолженности организаций федерального железнодорожного транспорта по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом» (вопросы реализации данного документа изложены в Письме МНС РФ от 07.08.02 № АС-6-29/1198@);

— постановление Правительства Российской Федерации от 21.02.02 № 123 и от 23.10.02 № 768 «Об изменении срока подачи заявлений о предоставлении права на реструктуризацию задолженности некоторых юридических лиц» (документы касаются предприятий и организаций, являющихся головными исполнителями и исполнителями государственного оборонного заказа);

— постановление Правительства Российской Федерации от 23.08.01 № 624 «О проведении реструктуризации задолженности плательщиков страховых взносов на обязательное медицинское страхование неработающего населения, имеющейся по состоянию на 1 января 2001 года».

Вопрос о правовой природе норм, регулирующих вопросы реструктуризации задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет — налогам, сборам, пеням и штрафам, — имеет не только теоретическое значение. От его решения зависит объем норм, применяемых при разрешении споров, связанных с реструктуризацией, а также перспектива развития как объективного инструмента урегулирования налоговой задолженности.

С 1 января 1999 года в Российской Федерации введена в действие часть первая Налогового кодекса РФ, главой 9 которого определены порядок и условия изменения сроков уплаты налогов и сборов.

После введения в действие части первой Налогового кодекса РФ высказывалось мнение, что поскольку порядок и условия изменения сроков уплаты налогов и сборов теперь определены главой 9 первой части НК РФ, то законодательный акт, иначе трактующий указанные понятия, будет признан нелегитимным, то есть не соответствующим налоговому законодательству. Поэтому законодательные акты, определяющие схемы реструктуризации просроченной задолженности перед бюджетами всех уровней путем изменения срока налогового обязательства, а также списания части накопленной задолженности, могут быть приняты только после внесения соответствующих поправок в часть первую Налогового кодекса РФ.

Действительно, определенное сходство между нормами о реструктуризации и нормами главы 9 Налогового кодекса РФ имеется:

Однако принятым после введения в действие части первой НК РФ Законом РФ от 22.02.99 № 36-ФЗ «О федеральном бюджете на 1999 год», в его статье 115, предусмотрено проведение реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам перед федеральным бюджетом и государственными внебюджетными фондами в порядке и сроки, которые должно определить Правительство Российской Федерации.

Тем самым законодатель подтвердил самостоятельность указанного правового института, признал, что отношения по реструктуризации задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет, осуществляемой в соответствии с законами о федеральных бюджетах, не являются налоговыми, регулируемыми законодательством о налогах и сборах, в том числе Налоговым кодексом РФ, нормами его главы 9, касающимися изменения срока уплаты налогов и сборов, а также пеней.

Исполняя требования статьи 115 Закона о бюджете на 1999 год, Правительство Российской Федерации постановлением от 03.09.99 № 1002 утвердило Порядок проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом.

Чтобы исключить возможные споры, в пункте 2 Порядка, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 03.09.99 №1002, указано, что в сумму подлежащей реструктуризации задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет не включается задолженность, отсроченная к взысканию в соответствии с принятыми решениями о предоставлении отсрочки (рассрочки) уплаты обязательных платежей, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита.

Несмотря на некоторую схожесть норм о реструктуризации задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет, установленных федеральными законами о федеральных бюджетах на 1997—2002 годы, и норм, предусмотренных главой 9 Налогового кодекса РФ, следует различать исполнение обязанности по уплате налогов и сборов, регулируемой нормами Налогового кодекса РФ, и погашение задолженности перед бюджетом по налогам и сборам, устанавливаемое нормами бюджетного законодательства — Бюджетным кодексом РФ и законами о федеральном бюджете на соответствующий год.

На самостоятельность, независимость норм о реструктуризации задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет и норм об отсрочке (рассрочке) сроков уплаты налогов и сборов неоднократно обращалось внимание и в разъяснениях Минфина РФ (письма от 18.03.99 № 04-01-01; от 10.07.2000 № 04-01-10; от 04.06.01 № 04-01-10/3/56). Так, в Письме Минфина РФ от 10.07.2000 № 04-01-10 указано на отсутствие установленной законодательством зависимости между предоставлением налогового кредита в соответствии с главой 9 НК РФ и проведением реструктуризации задолженности согласно постановлению Правительства РФ от 03.09.99 № 1002.

Правильность вывода о неприменении норм Налогового кодекса РФ при решении вопросов о реструктуризации задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет подтверждена и решением Верховного Суда РФ от 14.01.02 № ГКПИ 2001-1751 об отказе в удовлетворении заявления налогоплательщика о признании незаконным абзаца 3 пункта 4 Порядка проведения реструктуризации.

Верховный Суд РФ пришел к выводу, что постановление № 1002 является нормативно-правовым актом, регулирующим бюджетные правоотношения, а не актом законодательства о налогах и сборах.

В этом решении также отмечено, что реструктуризация носит добровольный характер. В связи с этим лицо, подав заявление в налоговые органы о разрешении реструктуризации кредиторской задолженности, выражает согласие на установленные Правительством Российской Федерации условия ее предоставления.

Следовательно, предусмотренные Порядком проведения реструктуризации условия являются обязательными для лица, в отношении которого реструктуризация проведена, и требовать пересмотра этих условий данное лицо не вправе.

Необходимость четкого разграничения отношений по реструктуризации задолженности и отношений по изменению срока уплаты налогов и сборов подтверждается и материалами рассмотренных арбитражными судами дел.

Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа установлено, что за несоблюдение условий решения о предоставлении налогоплательщику права на реструктуризацию налоговый орган привлек организацию к ответственности, предусмотренной НК РФ. Суд первой инстанции, признавая незаконным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности, применил положения статьи 109 НК РФ.

Кассационная инстанция оставила резолютивную часть решения суда без изменения в связи с тем, что «в Налоговом кодексе Российской Федерации не содержится указаний на ответственность за несоблюдение условий решения о реструктуризации задолженности, поскольку в нем отсутствует состав соответствующего налогового правонарушения. Последствия неисполнения (ненадлежащего исполнения) такого решения приведены в соответствующем постановлении Правительства Российской Федерации (регулирующем порядок и условия проведения реструктуризации соответствующей) и не являются мерой ответственности. Следовательно, применение положений статьи 109 НК РФ к данным правоотношениям является неправомерным» (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.06.02 №А56-8219/02).

Однако и в постановлениях судов в качестве дополнительного правового обоснования принимаемых решений по вопросам, связанным с реструктуризацией задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет, нередко можно встретить ссылки на нормы Налогового кодекса РФ, его статьи 63, 64, 68, а также статью 31 (постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27.08.02 № A31-957/1, Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 08.05.02 № А56-30/02; от 09.09.02 № А26-1952/02-02-07/92).

Между тем при возложении на налоговые органы дополнительных обязанностей, не предусмотренных законодательством о налогах и сборах, но регулируемых нормами законодательных и иных нормативных актов иных отраслей права, права и обязанности налоговых органов определяются нормами этих актов, а также нормами Закона РСФСР от 21.03.91 № 943-1 (с изменениями и дополнениями) «О налоговых органах Российской Федерации».^32[2]

Вопросы и задания для самоконтроля.

1. Определите этапы развития реструктуризации налоговой задолженности, как инструмента урегулирования налоговой задолженности и дайте их характеристику.

2. Охарактеризуйте правовую базу реструктуризации налоговой задолженности, и ее влияние на развитие института реструктуризации налоговой задолженности.

3. Определите степень влияния законодательства о налогах и сборах на развитие института реструктуризации налоговой задолженности.

Библиография

Правовые акты

1. Бюджетный кодекс Российской Федерации.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации.

4. Закон РСФСР от 21.03.91 № 943-1 (с изменениями и дополнениями) «О налоговых органах Российской Федерации».

5. Федеральный закон Российской Федерации от 26.02.97 № 29-ФЗ «О федеральном бюджете на 1997 год».

6. Федеральный закон Российской Федерации от 26.03.98 № 42-ФЗ «О федеральном бюджете на 1998 год».

7. Федеральный закон Российской Федерации от 22.02.99 № 36-ФЗ «О федеральном бюджете на 1999 год».

8. Федеральный закон Российской Федерации «О федеральном бюджете на 2001 год».

9. Федеральный закон Российской Федерации «О федеральном бюджете на 2002 год».

10. Федеральный закон Российской Федерации № 137 от 27.07.06 «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования».

11. Решение Верховного Суда РФ от 14.01.02 № ГКПИ 2001-1751.

12. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.06.02 №А56-8219/02.

13. Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27.08.02 № A31-957/1.

14. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 08.05.02 № А56-30/02;

15. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.09.02 № А26-1952/02-02-07/92.

16. Постановление Правительства Российской Федерации от 05.03.97 № 254.

17. Постановление Правительства Российской Федерации от 02.10.98 № 1146 «О порядке проведения в 1998 году реструктуризации задолженности сельскохозяйственных товаропроизводителей, предприятий и организаций агропромышленного комплекса государственным внебюджетным фондам Российской Федерации».

18. Постановление Правительства Российской Федерации от 03.09.99 № 1002 «О порядке и сроках проведения в 1999 году реструктуризации задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом».

19. Постановление Правительства Российской Федерации от 02.06.99 № 589 «Об урегулировании задолженности нефтедобывающих и нефтеперерабатывающих организаций по налогам и сборам и обеспечении полноты уплаты ими налоговых платежей в федеральный бюджет».

20. Постановление Правительства Российской Федерации от 24.04.02 № 269 «О списании суммы задолженности по пеням и штрафам».

21. Постановление Правительства Российской Федерации от 23.05.01 № 410 «О внесении изменений и дополнений в постановление Правительства РФ от 03.09.99 № 1002».

22. Постановление Правительства Российской Федерации от 01.10.01 № 699 «О порядке и условиях проведения реструктуризации задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам, имеющимся у организаций по состоянию на 1 января 2001 г.».

23. Постановление Правительства Российской Федерации от 23.10.01 № 742.

24. Постановление Правительства Российской Федерации от 08.06.01 № 458 «О порядке и условиях проведения реструктуризации просроченной задолженности (основного долга и процентов, пеней и штрафов) сельскохозяйственных предприятий и организаций по федеральным налогам и сборам, а также по страховым взносам в бюджеты государственных внебюджетных фондов»

25. Постановление Правительства Российской Федерации от 06.11.01 № 765 «О проведении реструктуризации задолженности по налогам и сборам перед федеральным бюджетом, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам федеральных государственных унитарных предприятий, входящих в уголовно-исполнительную систему».

26. Постановление Правительства Российской Федерации от 25.12.01 № 890 «О реструктуризации задолженности организаций федерального железнодорожного транспорта по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом»^.

27. Постановление Правительства Российской Федерации от 21.02.02 № 123 и от 23.10.02 № 768 «Об изменении срока подачи заявлений о предоставлении права на реструктуризацию задолженности некоторых юридических лиц» (документы касаются предприятий и организаций, являющихся головными исполнителями и исполнителями государственного оборонного заказа).

28. Постановление Правительства Российской Федерации от 23.08.01 № 624 «О проведении реструктуризации задолженности плательщиков страховых взносов на обязательное медицинское страхование неработающего населения, имеющейся по состоянию на 1 января 2001 года».

29. Совместный Приказ Министерства финансов РФ, Государственной налоговой службы РФ, Федеральной службы по делам о несостоятельности и финансовому оздоровлению и Центрального банка России от 29.04.97 № 35Н; № АП-3-10/98; № 01; № ОЗА-31 «О порядке применения постановления Правительства Российской Федерации от 05.03.97 № 254 «Об условиях реструктуризации задолженности организаций по платежам в федеральный бюджет».

30. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 18.03.99 № 04-01-01.

31. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 10.07.2000 № 04-01-10.

32. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 04.06.01 № 04-01-10/3/56.

33. Приказ Министерства РФ по налогам и сборам от 21.06.01 № БГ-3-10/191.

34. Приказ МНС РФ от 11.10.01 № БГ-3-05/397

35. Приказ Министерства РФ по налогам и сборам от 30.04.02 № БГ-3-29/235.

36. Письмо МНС РФ от 05.07.01 № ВГ-6-08/518@.

37. Письмо МНС РФ от 28.12.01 № СА-6-05/1001 @

38. Письмо МНС РФ от 07.03.02 № СА-6-05/270@).

39. Письмо МНС РФ от 07.08.02 № АС-6-29/1198@.

40. Основные направления налоговой политики в Российской Федерации на 2008 – 2010 гг. (Одобрены на заседании Правительства Российской Федерации (протокол от 2 марта 2007г. № 8)).

41. Доклад ФНС России на заседании Правительства 21.06.2007г. «О результатах и основных направлениях деятельности на 2008 - 2010 годы».

Литература основная

1. Аронов А.В. Кашин В.А. Налоговая политика и налоговое администрирование: учеб. Пособие. – М.: Экономистъ, 2006.

2. Комментарий к Налоговому Кодексу Российской Федерации, части первой, части второй. Постатейный. С практическими разъяснениями и постатейными материалами. Действующая редакция 2007г. Изменения, вступающие в силу с 1 января 2008г. Автор комментариев и составитель А.Б. Борисов. – М.: Книжный мир, 2007г. – 1360с.

3. Кузнецова Н.Г., Клирикова Т.В. Реструктуризация налоговой задолженности юридических лиц по налогам и сборам. // Информационный центр «КАДИС», 2004.

4. Смышляева С.В., Завязочникова М.В. Налоговые споры: судебная практика, комментарии специалистов. – М.: МЦЭФР, 2006.

5. Порядок изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами. М.: КноРус, 2011

Литература дополнительная

1. Мокрецов М.П. Повышение эффективности налогового администрирования – главная задача текущего года. // Налоговая политика и практика №4, 2007.

2. Налоговое право России: учеб. для вузов / отв. ред. Ю.А. Крохина. – 3-е изд., испр. и доп. – М.: Норма, 2007. – 752 с.