Лекция 4. Реструктуризация налоговой задолженности

Цель лекции. Систематизировать знания в области реструктуризации налоговой задолженности.

1. Механизм реструктуризации налоговой задолженности: этапы развития.

2. Перспективы развития реструктуризации налоговой задолженности, как инструмента урегулирования налоговой задолженности в условиях реформирования налоговых отношений.

1. Механизм реструктуризации налоговой задолженности: этапы развития.

Понятие реструктуризации задолженности юридических лиц по налогам и сборам впервые появилось в Федеральном законе Российской Федерации от 26.02.97 № 29-ФЗ «О федеральном бюджете на 1997 год».

Официальное понятие реструктуризации долга появилось только в Бюджетном кодексе Российской Федерации, принятом Федеральным законом от 31.07.98 № 145-ФЗ и введенном в действие в соответствии со статьей 1 Федерального закона от 09.07.99 № 159-ФЗ с 01.01.2000 (далее Закон).

Согласно статье 105 Бюджетного кодекса РФ под реструктуризацией долга понимается погашение долговых обязательств с одновременным осуществлением заимствований (принятием на себя других долговых обязательств) в объемах погашаемых долговых обязательств с установлением иных условий обслуживания долговых обязательств и сроков их погашения. Реструктуризация долга может быть осуществлена с частичным списанием (сокращением) суммы основного долга.

Статьей 69 Закона Правительству Российской Федерации предписывалось разработать и утвердить порядок и условия проведения реструктуризации финансовой задолженности предприятий и организаций по платежам в федеральный бюджет, имеющейся у них по состоянию на 1 января 1997 года. Под реструктуризацией понималось предоставление в отдельных случаях указанным предприятиям и организациям отсрочки по уплате задолженности, пеней и штрафов сроком до 10 лет со взиманием процентов за отсрочку платежей в размере 1/4 действующей учетной ставки Центрального банка Российской Федерации.

Во исполнение вышеуказанной статьи постановлением Правительства Российской Федерации от 05.03.97 № 254 были утверждены Условия реструктуризации задолженности организаций по платежам в федеральный бюджет по состоянию на 1 января 1997 года и Порядок проведения реструктуризации задолженности организаций по платежам в федеральный бюджет по состоянию на 1 января 1997 года.

Совместным Приказом Министерства финансов РФ, Государственной налоговой службы РФ, Федеральной службы по делам о несостоятельности и финансовому оздоровлению и Центрального банка России от 29.04.97 № 35Н; № АП-3-10/98; № 01; № ОЗА-31 «О порядке применения постановления Правительства Российской Федерации от 05.03.97 № 254 «Об условиях реструктуризации задолженности организаций по платежам в федеральный бюджет» утверждено Практическое пособие по реализации постановления Правительства Российской Федерации от 05.03.97 № 254 «Об условиях и порядке реструктуризации задолженности организаций по платежам в федеральный бюджет».

Сложность применения на практике Порядка реструктуризации привела к тому, что в 1997 году правом реструктуризации задолженности по налогам и сборам, а также штрафам и пеням в Российской Федерации воспользовались считанные единицы организаций.

В то же время, понимая необходимость существования такого правового института, как реструктуризация задолженности юридических лиц по налогам и сборам, при одновременном упрощении условий и порядка ее проведения, законодатель Законом Российской Федерации от 26.03.98 № 42-ФЗ «О федеральном бюджете на 1998 год» (статья 24) вновь возлагает на Правительство Российской Федерации обязанность провести в 1998 году реструктуризацию имеющейся по состоянию на 1 января 1998 года задолженности юридических лиц перед федеральным бюджетом по налогам, сборам и начисленным пеням, а также штрафам за нарушение налогового законодательства Российской Федерации путем предоставления отсрочки и (или) рассрочки по уплате указанной задолженности по налогам и сборам до 4 лет, по пеням и штрафам — до 10 лет.

Законом выдвинуты и условия предоставления права на реструктуризацию и ее осуществления. Таким образом, в 1998 году правом на реструктуризацию задолженности по налогам и сборам могли воспользоваться юридические лица при соблюдении следующих условий:

• предоставления обеспечения, достаточного для покрытия всей имеющейся задолженности юридического лица по обязательным платежам;

• своевременной и полной уплаты текущих платежей в течение всего срока отсрочки и (или) рассрочки;

• уплаты процентов за отсроченные и (или) рассроченные суммы платежей.

Несмотря на явно прослеживающуюся попытку законодателя упростить процедуру получения права на реструктуризацию задолженности по обязательным платежам в бюджет и ее проведения, расширить сферу ее применения, правом реструктуризировать имеющуюся по состоянию на 1 января 1998 года задолженность по обязательным платежам в бюджет вновь смогли воспользоваться немногие организации. Одной из причин, по которым реструктуризация не затронула значительную часть налогоплательщиков, являлось условие о предоставлении организациями, претендующими на реструктуризацию, обеспечения, достаточного для покрытия задолженности в виде залога имущества, банковских гарантий и др. в размере суммы долга. Организация до получения решения о реструктуризации задолженности должна была потратить немалые средства на подготовку процедуры реструктуризации (оплатить оценку обеспечения независимым оценщикам, нотариальное заверение договора залога), что требовало дополнительных денежных затрат, нести которые могла далеко не каждая организация. Кроме того, не все из них имели имущество, которое могло быть передано в залог, и не все организации (например, государственные, муниципальные) имели право предоставлять имеющееся имущество в залог.

Принятый 22.02.99 Федеральный закон № 36-ФЗ «О федеральном бюджете на 1999 год» в статье 115 в очередной раз предусмотрел проведение реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам перед федеральным бюджетом и государственными внебюджетными фондами в порядке и сроки, определяемые Правительством Российской Федерации.

В соответствии с названной нормой Правительством Российской Федерации 03.09.99 принято постановление № 1002 «О порядке и сроках проведения в 1999 году реструктуризации задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом». Этим постановлением утвержден Порядок проведения в 1999 году реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом. Этот Порядок, несмотря на поручение, данное Правительству РФ в статье 115 названного Закона, не регулирует вопросы реструктуризации задолженности перед государственными внебюджетными фондами. Основными новациями стали:

• Формируемое с 1997 года понятие реструктуризации задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет дополнено указанием на «поэтапное погашение задолженности, исчисленной по данным учета налоговых органов, на основании решения налогового органа и в соответствии с утвержденным им графиком».

• Исключено требование о предоставлении организацией, претендующей на реструктуризацию задолженности, обеспечения, достаточного для покрытия задолженности по налогам и сборам, а также по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом (залога имущества или банковской гарантии).

• Введены новые условия предоставления права на реструктуризацию задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет:

— полное внесение текущих налоговых платежей в федеральный бюджет в течение 2 месяцев до подачи заявления о предоставлении права на реструктуризацию;

— получение положительного заключения Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству или ее территориального органа о способности организации осуществлять уплату текущих обязательных платежей и процентов за пользование бюджетными средствами своевременно и в полном объеме в течение всего срока погашения задолженности.

• Установлено, что реструктуризация задолженности осуществляется один раз.

• Изменены условия осуществления реструктуризации: — если в 1998 году в случае принятия решения о реструктуризации организации предоставлялась рассрочка уплаты задолженности по налогам и сборам на срок до 4 лет, по пеням и штрафам — на срок до 10 лет, то в 1999 году при принятии решения о реструктуризации организации предоставлялось право равномерной уплаты задолженности по налогам и сборам в течение 6 лет, по пеням и штрафам — в течение 4 лет после погашения задолженности по налогам и сборам.

• Порядок реструктуризации дополнен новой нормой, в соответствии с которой организациям, не имеющим задолженности по налогам и сборам, предоставлено право погашения (реструктуризации) задолженности по пеням и штрафам в течение 10 лет.

• Новым Порядком изменен размер процентов (исчисляемых исходя из расчета одной десятой годовой ставки рефинансирования ЦБ России, действующей со дня вступления в силу нового Порядка), порядок их уплаты (ежеквартально, не позднее 15-го числа последнего месяца квартала; в 1998 году — одновременно с погашением соответствующей части задолженности).

• Исключено начисление процентов на рассроченную задолженность по пеням и штрафам. Порядком, утвержденным постановлением Правительства РФ от 03.09.99 № 1002, предусмотрено начисление процентов только на рассроченную сумму задолженности по налогам и сборам.

Большой интерес у налогоплательщиков вызвали нормы пункта 5 Порядка проведения реструктуризации в 1999 году о возможности списания долга по пеням и штрафам при досрочном погашении задолженности по налогам и сборам и соблюдения иных установленных здесь же условий. В ранее действовавших Правилах также было предусмотрено право организаций на досрочное погашение задолженности по налогам и сборам. Но эта норма вряд ли могла заинтересовать налогоплательщиков: отсутствовал интерес (стимул) ее применения. Этот недостаток учтен при разработке нового Порядка, которым в случае досрочного погашения организацией задолженности по налогам и сборам и своевременной и полной уплаты в течение установленных периодов текущих налоговых платежей закреплено право такой организации на списание задолженности по пеням и штрафам (в зависимости от периода уплаты текущих налоговых платежей: в течение 2 лет — половины суммы задолженности, в течение 4 лет — в полном объеме).

Впервые предусмотрена реструктуризация задолженности по пеням и штрафам при отсутствии задолженности по налогам и сборам, а также возможность частичного списания этой задолженности при соблюдении определенных условий.

Порядок и условия проведения списания задолженности по пеням и штрафам более подробно регламентированы статьей 138 Закона РФ «О федеральном бюджете на 2002 год», постановлением Правительства Российской Федерации от 24.04.02 № 269 «О списании суммы задолженности по пеням и штрафам», а также Правилами списания суммы задолженности по пеням и штрафам с организаций, в отношении которых решения о реструктуризации задолженности по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам были приняты в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 03.09.99 № 1002, утвержденными Приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 30.04.02 № БГ-3-29/235.

Никаких изменений или дополнений в установленный Порядок проведения реструктуризации задолженности в связи с принятием Закона РФ «О федеральном бюджете на 2000 год» не вносилось, и в 2000 году постановление Правительства РФ от 03.09.99 № 1002 действовало с учетом изменений, внесенных в него постановлением от 31.12.99 № 1462.

Статьей 124 Закона РФ «О федеральном бюджете на 2001 год» действие статьи 115 Федерального закона «О федеральном бюджете на 1999 год» продлено на 2001 год. В целях реализации положений этой статьи Правительством РФ в 2001 году принято два постановления о внесении изменений и дополнений в постановление Правительства РФ от 03.09.99 № 1002 — постановления от 23.05.01 № 410 и 23.10.01 № 742, а Министерством РФ по налогам и сборам издан приказ от 21.06.01 № БГ-3-10/191, которым утверждены Правила по применению в 2001 году Порядка проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом.

Важные изменения и дополнения внесены постановлением Правительства РФ от 23.05.01 № 410 «О внесении изменений и дополнений в постановление Правительства РФ от 03.09.99 № 1002».

Во-первых, вновь продлен срок подачи заявлений о предоставлении права на реструктуризацию.

Во-вторых, по-разному, в зависимости от даты (периода) подачи заявления о предоставлении права на реструктуризацию (до 1 января 2000г.; после 1 января 2000 года; после 1 января 2001 года), предусмотрена дата определения налоговым органом размера задолженности по налогам и сборам.

В-третьих, с мая 2001 года появилась отдельная норма о моменте исчисления размера задолженности по пеням и штрафам, подлежащей реструктуризации. Предусмотрено, что задолженность по пеням и штрафам, в том числе признанным юридическим лицом к взысканию, определяется налоговым органом на дату вынесения решения о реструктуризации, независимо от даты подачи заявления.

Это правило устранило ранее возникавшие вопросы о судьбе пеней и штрафов, начислявшихся налоговым органом в период между датой подачи заявления о предоставлении права на реструктуризацию и датой вынесенного решения о реструктуризации.

В-четвертых, условия предоставления права на реструктуризацию поставлены в зависимость от даты (периода) подачи заявления о предоставлении права на реструктуризацию (до 1 апреля 2000 года; с 1 мая по 1 декабря 2001 года).

Постановлением № 410 исключено участие Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству и ее территориальных органов в решении вопросов, связанных с реструктуризацией. Соответственно, исключено условие о получении положительного заключения указанных органов о способности организации осуществлять своевременно и в полном объеме уплату текущих обязательных платежей и процентов за пользование бюджетными средствами в течение всего срока погашения задолженности.

В-пятых, изменены условия утраты организацией права на реструктуризацию.

Среди наиболее важных дополнений, внесенных другим постановлением Правительства РФ — от 23.10.01 № 742 «О внесении изменений и дополнений в постановление Правительства Российской Федерации от 03.09.99 № 1002», — следует отметить новую норму, предоставившую организациям возможность восстановления утраченного права на реструктуризацию.

Организациям, утратившим это право до 12 июня 2001 года, дана возможность его восстановления при соблюдении следующих условий:

1. организация не позднее 1 декабря 2001 года должна подать соответствующее заявление;

2. организацией должны быть уплачены:

   • текущие налоговые платежи;

   • суммы в погашение реструктуризированной кредиторской задолженности (то есть согласно пункту 1 постановления Правительства РФ от 03.09.99 № 1002 — задолженности по налогам и сборам) в соответствии с утвержденным графиком;

   • пени, начисленные за неуплату налоговых платежей с момента возникновения нарушения условий реструктуризации.

Еще один вопрос, долгое время остававшийся неурегулированным, разрешен пунктом 1 постановления Правительства РФ от 11.11.02 № 818. Пункт 2 постановления Правительства РФ от 03.09.99 № 1002 дополнен положением, в соответствии с которым право на реструктуризацию задолженности реорганизованной организации, предоставленное в соответствии с названным постановлением, сохраняется за правопреемником (правопреемниками) организации.

Пунктом 1 постановления Правительства РФ от 11.11.02 № 818 организациям во второй раз предоставлена возможность восстановить (сохранить) утраченное право на реструктуризацию.

На этот раз восстановление (сохранение) права на реструктуризацию предусмотрено:

— для организаций, в отношении которых решение о прекращении осуществления реструктуризации принято с 1 января по 1 ноября 2002 года, при условии подачи заявления о восстановлении (сохранении) права на реструктуризацию до 31 декабря 2002 года;

— для организаций, в отношении которых решение о прекращении осуществления реструктуризации принято после 1 ноября 2002 года, при условии подачи заявления не позднее 90 дней после принятия такого решения^31[1].

Анализ этапов развития реструктуризации налоговой задолженности позволяет сделать вывод, что каждый этап характеризуется развитием правовой базы налоговых отношений в рамках налоговой реформы. В настоящее время предоставление права на реструктуризацию налоговой задолженности юридических лиц по налогам и сборам приостановлено. Обоснованием является неэффективность указанного инструмента урегулирования налоговой задолженности. В тоже время анализ практики реструктуризации налоговой задолженности позволяет сделать вывод о том, что основными проблемами является проблемы нормативного обеспечения, правоприменительной практики. В этой связи актуальным вопросом является определение объективных перспектив развития реструктуризации налоговой задолженности на современном этапе совершенствования налогового администрирования.