1.4. Проверка правильности отражения амортизации предмета лизинга.

Статья 31 Закона о лизинге разрешает применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.

Законодатель не сделал исключения для оборотных (потребляемых) активов, входящих в состав предприятия (имущественного комплекса). Основная цель ускоренной амортизации - оперативное возмещение затрат лизингодателя.

Следует отметить, что коэффициент ускорения амортизации предмета лизинга Законом о лизинге не установлен и, таким образом, не ограничен. Фактически в договорах лизинга используется коэффициент ускорения в размере 3,0, т.е. с учетом требований налогового законодательства и нормативных документов по бухгалтерскому учету. Применение коэффициента в размере выше 3,0 значительно усложнило бы процесс бухгалтерского и налогового учета затрат и лизинговых операций, а также привело бы к судебным спорам с налоговыми органами.

Если бы договор лизинга был заключен с правом выкупа, то применение повышенного коэффициента ускорения амортизации могло привести к тому, что договор лизинга налоговым органом и судом был бы признан договором купли-продажи с отсрочкой платежа на 6 месяцев.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью амортизируемого имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом. При этом следует иметь в виду, что расходы лизингополучателя на доставку лизингового имущества являются не предметом лизинга, а вложениями в арендованные основные средства, поэтому как часть имущества включаются в состав амортизируемых основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Аналогично определяется первоначальная стоимость амортизируемых основных средств в целях бухгалтерского учета (п. 8 и п. 12 ПБУ 6/01, Инструкция к Плану счетов в части балансового счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности»).

В соответствии с п. 7 и п. 8 ст. 259 НК РФ налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, к основной норме амортизации могут применить специальный коэффициент, но не выше 3,0. Но данное положение не применяется, если ими используется нелинейный метод амортизации, а также по основным средствам 1, 2 и 3-й амортизационных групп (со сроком полезного использования до 5 лет включительно). Кроме того, по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., коэффициент ускорения амортизации не может превышать 1,5.

Пунктом 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.03 г. № 91н (далее - Методические указания по учету основных средств), предусмотрен коэффициент ускорения амортизации активной части основных средств (не выше 3), но при условии начисления амортизации способом уменьшаемого остатка. Письмом от 18.12.03 г. № 04-02-05/2/81 Минфин России сообщил, что коэффициент ускорения не применяется и по лизинговому имуществу, если стороны применяют линейный способ амортизации, а письмом от 05.05.03 г. № 16-110-14/150 разъяснил, что ПБУ 6/01 не применимо к предметам лизинга, которые учитываются у лизингополучателя.

Амортизация других материальных ценностей, входящих в состав имущественного комплекса (предприятия) и являющихся предметом лизинга, предусмотрена Инструкцией к Плану счетов, но порядок начисления амортизации в ней не определен.

МСФО не разрешает применение коэффициентов ускорения амортизации лизингового имущества. В то же время они разрешают устанавливать реальные сроки полезного использования предметов лизинга.

Если рассмотренный выше металлообрабатывающий станок будет использован лишь в течение двух лет, после этого спрос на продукцию, производимую на этом станке, исчезнет, то срок полезного использования этого станка в целях бухгалтерского учета составит 2 года. Доходы от реализации демонтированного станка будут отражены в составе операционных доходов, а расходы на демонтаж и реализацию - в составе операционных расходов.

Следует также иметь в виду следующее. Лизингополучатель, учитывающий предмет лизинга (основное средство) на своем балансе, начисляет амортизацию по лизинговому имуществу, кроме того, уплачивает лизинговые платежи. Чтобы дважды не уменьшалась налогооблагаемая прибыль, подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ предусматривает отнесение к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, не общей суммы лизинговых платежей, а за вычетом суммы начисленной амортизации. Поэтому нет смысла начислять амортизацию по основным средствам после истечения срока договора лизинга (после возврата предмета лизинга лизингодателю или после перехода права собственности к лизингополучателю после уплаты всех лизинговых платежей). Этот вывод связан с тем, что стоимость амортизируемого имущества включается в расходы лизингополучателя в составе лизинговых платежей до истечения срока амортизации предмета лизинга.