2. Учёт продажи готовой продукции и товаров

2.1 Учёт отгрузки и продажи продукции и товаров, расходов на

продажу

Отгрузка (отпуск) готовой продукции покупателям производится в соответствии с заключёнными договорами купли-продажи, мены, с участием посредников (агентирования, комиссии), на основании других сделок. Осуществляется она через транспортную организацию либо со склада товаропроизводителя представителю покупателя по доверенности; в розничной торговле товар отпускается по доверенности; в розничной торговле товар отпускается непосредственно покупателю. Порядок бухгалтерского учёта отгруженных товаров и продукции зависит от условий перехода права собственности на имущество – от поставщика к покупателю.

Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента её передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 223 ГК РФ). Передачей признаётся вручение вещи приобретателю, сдача перевозчику либо в организацию связи для отправки (пересылки) по назначению имущества, отчуждённого без обязательства доставки. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на неё (ст. 224 ГК РФ). В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации.

Отметим, что в налогообложении передача на возмездной, а в установленных случаях и на безвозмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу признаётся реализацией товаров, продукции , работ, услуг (ст. 39 НК РФ).

Если условиями договора предусмотрен переход права собственности на продукцию к покупателю по мере её отгрузки и предъявления расчётных документов, то отгруженная продукция списывается со счёта 43, как правило, по учётным ценам:

Дебет сч. 90 «Продажи», субсчёт 90-2 «Себестоимость продаж»

Кредит сч. 43 «Готовая продукция».

Фактическая производственная себестоимость отгруженной продукции определяется расчётным путём по окончании отчётного периода (месяца) (см. табл. 1). Сумма отклонений фактической производственной себестоимости отгруженной продукции от её стоимости по учётным ценам (в нашем примере перерасход составил 16 500 тыс. руб.) отражается дополнительной записью:

Дебет сч. 90 «Продажи», субсчёт 90-2 «Се6естоимость продаж»

Кредит сч. 43 «Готовая продукция».

Если фактическая производственная себестоимость отгруженной готовой продукции ниже её стоимости в учётной оценке, экономия фиксируется на указанных счетах бухгалтерского учёта сторнировочной записью.

При использовании для учёта готовой продукции счёта 40 отклонения фактической себестоимости отгруженной готовой продукции от учётной (плановой, нормативной), выявленные на счёте 40, списываются на счёт 90 дополнительной записью (перерасход) или сторнируются (экономия).

Если к счёту 43 открывается субсчёт «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учётной стоимости», отклонения, относящиеся к отгруженной (списанной) готовой продукции, учитываются на счёте продаж, а приходящиеся остатки готовой продукции – учитываются на указанном выше субсчёте к счёту 43.

Для учёта отгрузки товаров вместо счетов 40 и 43 используется счёт 41.

При сдаче заказчикам выполненных работ, оказанных услуг их фактическая производственная себестоимость на основании акта приёмки-сдачи отражается записью:

Дебет сч. 90 «Продажи»

Кредит сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Основаниями выполнения работ и оказания услуг, как правило, являются договоры подряда, на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, возмездного оказания услуг, хранения, транспортной экспедиции, перевозки и др.

Если договором предусмотрен порядок перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией, товарами после их оплаты, а также при передаче продукции либо товаров другим предприятиям для продажи на комиссионных условиях, при отгрузке продукции на экспорт используется счёт 45 «Товары отгруженные». В указанных случаях на счетах бухгалтерского учёта производятся записи:

Дебет сч. 45 «Товары отгруженные»

Кредит сч. 43 «Готовая продукция», 41 «Товары» - при отгрузке продукции, товаров;

Дебет сч. 45 «Товары отгруженные»

Кредит сч. 20 «ОГсновное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» - при выполнении работ, оказании услуг.

Продажа товаров, продукции (работ, услуг) связана с соответствующими расходами. В организациях производственного профиля к таким расходам относят: упаковку продукции, её доставку на станцию (пристань) отправления, погрузку в транспортные средства, содержание помещений для хранения продукции в местах продажи. К расходам на продажу относятся комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям, затраты по оплате труда продавцов в организациях сельскохозяйственного производства, расходы на рекламу, представительские и другие аналогичные по назначению расходы.

В организациях, осуществляющих торговую и снабженческо-сбытовую деятельность, к расходам на продажу (издержкам обращения) относятся расходы на перевозку товаров, на оплату труда, на аренду , на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря, на обеспечение хранения товаров, на рекламу, представительские и другие расходы.

В зависимости от условий договора расходы по доставке продукции от поставщика покупателю несёт один из участников сделки. При условии «франко-станция назначения» расходы по доставке оплачивает поставщик и включает их в отпускную цену продукции. Условие «франко-станция отправления» означает, что поставщик оплачивает расходы только по погрузке готовой продукции и товаров в вагоны, остальные расходы по перевозке несёт покупатель.

Расходы по транспортировке готовой продукции собственным транспортом товаропроизводителя, учитываемые на счёте 23, подлежащие оплате покупателями сверх цены готовой продукции, списываются с кредита учёта вспомогательных производств в дебет счёта расходов на продажу. Суммы, предъявленные к оплате, включая налоги, причитающиеся за оказанные транспортные услуги, проводятся по дебету счёта учёта расчётов в корреспонденции с кредитом счёта учёта продаж. Расходы организации-поставщика, связанные с транспортировкой готовой продукции, не подлежащие оплате покупателем отдельно, учитываются по дебету счёта 44 «Расходы на продажу» с кредита счёта учёта вспомогательных производств.

Расходы по транспортировке готовой продукции, товаров, выполненной сторонними лицами, подлежащие возмещению покупателями готовой продукции, относятся в дебет счёта расчётов с покупателями (включая НДС, причитающийся (уплаченный) сторонней транспортной организации). Если расходы несёт поставщик, их списывают с кредита счёта учёта расчётов (по лицевому счёту расчётов с транспортными организациями) в дебет счёта расходов на продажу, а соответствующая сумма НДС относится в дебет счёта19.

Расходы на продажу согласно учётной политике производственного организации списываются в дебет счёта 90 «Продажи» полностью или частично. При частичном списании расходы на упаковку и транспортировку ежемесячно распределяются между остатками готовой продукции на складах и проданной продукцией. Остальные виды расходов на продажу ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции. Расходы на продажу распределяются между отдельными видами продукции исходя из их веса, производственной себестоимости, других показателей.

В подразделениях неторговых организаций, осуществляющих торговую деятельность, расходы на продажу по товарам ежемесячно списываются в полном объёме в дебет счёта учёта продаж. В случае если величина транспортно-заготовительных расходов, связанных с приобретением товаров доставкой их в организацию, составляет значительный удельный вес в выручке от продаж товаров (более 10%), а также при их неравномерности поступления в течение года (продукция растениеводства, рыбный промысел), допускается пропорциональное распределение указанных расходов между проданными в данном месяце товарами и их остатками на конец месяца. При этом сумма транспортно-заготовительных расходов, относящаяся на остаток непроданных к концу месяца товаров, учитывается на счёте 44 «Расходы на продажу» и переходит на следующий месяц.

В организациях, осуществляющих торговую или снабженческо-сбытовую деятельность, подлежит распределению между проданными товарами и остатками товаров на складах только сумма транспортных расходов. Суммы других видов издержек обращения относятся к проданным товаром в полном объёме.

Распределяемые расходы на продажу (Д) равны сумме названных расходов на начало отчётного периода (Дн) и производственных в течение месяца (Дпр). Для распределения расходов на продажу (см. табл. 3) вычисляется коэффициент (G), равный отношению суммы подлежащих распределению расходов к сумме проданных товаров, продукции (N1) и их остатков на складах на конец месяца (Ок):

G = (Дн + Днр) : (N1 +Ок).

Умножением суммы остатка товаров, продукции на складах на полученный коэффициент (G) вычисляется относящаяся к ним величина расходов на продажу (Док). Это позволяет определить сумму расходов на продажу, приходящуюся на отгруженные и проданные товары и продукцию (ДnN).

Для этого суммируются на продажу на начало отчётного периода месяца (Дн = 15 000 руб.) и накопленные за отчётный месяц (Дп = 35 000 руб.); из полученной суммы вычитаются расходы на продажу, приходящиеся на остаток товаров, продукции на складах на конец месяца (Док = 5500 руб.).

Списания расходов на продажу в ситуации, при которой право собственности на товары и продукцию к приобретателю переходит по мере отгрузки и предъявления документов, отражается бухгалтерской записью:

Дебет сч. 90 «Продажи», субсчёт 90-2 «Себестоимость продаж»

Кредит сч. 44 «Расходы на продажу».

После списания расходов на продажу по дебету счёта 90, субсчёт 90-2 «Себестоимость продаж»,формируется полная фактическая себестоимость проданной продукции.

В дебет счёта 90, субсчёт 90-2 «Себестоимость продаж», относятся суммы проданных товаров, продукции, работ, услуг по полной фактической себестоимости (включая отклонения фактической производственной себестоимости от стоимости по учётным ценам и расходам на продажу); налог на добавленную стоимость (субсчёт 90-3 «Налог на добавленную стоимость»); акциз по соответствующей группе товаров и продукции (субсчёт 90-4 «Акцизы»); таможенные пошлины (субсчёт 90-5 «Таможенные пошлины»); налог с продаж (субсчёт 90-6 «Налог с продаж»).

В дебет субсчёта 90-2 «Себестоимость продаж» списываются также общехозяйственные расходы, приходящиеся на отгруженные и проданные товары и продукцию, выполненные работы, оказанные услуги ,если это предусмотрено учётной политикой организации.

Табл. 3 Распределение расходов на продажу между отгруженными (проданными) товарами (продукцией) и остатками товаров (продукции) на складах.

Показатели	Сумма, тыс. руб.
1.Расходы на продажу на начало месяца (Дн)	15 000
2. Расходы на продажу в течение месяца (Дп): В том числе распределяемые на (Дпр): упаковку и транспортировку (производственная сфера) транспортировку (снабженческо-сбытовая сфера)	35 000 18 000 -
3. Итого распределяемые расходы (Д)	33 000
4. Отгружено (продано) товаров (продукции) за месяц (N1)	500 000
5. Остаток товаров (продукции) на складах на конец месяца (Ок)	100 000
6. Коэффициент распределяемых расходов на продажу (G): (15 000 = 18 000) : (5800 000 + 100 000) = 0.055, или 5,5%
7. Расходы на продажу на остаток товаров (продукции) на складах на конец месяца (расходы на продажу на конец месяца) (Док)	100 000* *0,055 = =5500
8. Расходы на продажу на отгруженные (проданные) товары, продукцию (ДnN)	15 00+ 35 000- -5500 = =44 500

Напомним, что оплатой признаётся прекращение встречного обязательства приобретателя продукции, товаров, работ, услуг перед поставщиком (подрядчиком) в результате зачёта, поступления денежных средств в кассу, на счета организации – продавца либо его комиссионера, поверенного или агента, путём передачи права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом (ст. 167 НК РФ).

По кредиту счёта 90, субсчёт 90-1 «Выручка», отражается сумма проданных товаров, продукции, работ, услуг по ценам продажи. В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 выручка от продажи продукции , товаров, работ, услуг относится к доходам от обычных видов деятельности.

Выручка в бухгалтерском учёте признаётся при наличии следующих условий:

• Организация имеет право на поручение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтверждённое иным образом;

• Сумма выручки может быть определена;

• Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт увеличение экономических выгод организации;

• Такая уверенность может быть в том случае, если организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределённость в отношении его получения;

• Право собственности на продукцию, товар перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком, услуга оказана;

• Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учёте организации признаётся кредиторская задолженность, а не выручка.

Для признания в бухгалтерском учёте выручки о предоставлении за плату в его временное владение и пользование активов организации(в том числе нематериальных активов), от участия в уставных капиталах других организаций должны быть одновременно соблюдены первые три приведённых выше условий.

Выручка от продажи принимается в бухгалтерском учёте, как правило, по мере отгрузки товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг. При продаже продуктов труда на условиях товарного или коммерческого кредита, предоставляемая в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка учитывается в полной сумме в момент передачи товара покупателю или перехода к нему права собственности на товар.

Для формирования базы налогообложения доходы и расходы признаются не только способом начисления («По отгрузке «), но и кассовым («По оплате»). Например, организациями, принявшими в учётной политике для цели исчисления НДС вариант «По отгрузке», датой реализации признаётся ранняя из дат отгрузки (передачи) либо оплаты продукции, товаров, работ, услуг. Для расчёта налога на прибыль в соответствии с методом начисления доходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денег либо других средств платежа.

Доходы для исчисления налога на прибыль могут признаваться по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, не превысило 1 миллион рублей за квартал.

Основные записи на счётах бухгалтерского учёта продажи товаров, продукции, работ, услуг, расчётам с бюджетом в условиях признания выручки от продажи «По отгрузке» приведены в табл. 4.

Табл.4. Записи на счетах бух, учёта операций продажи товаров, продукции, работ, услуг и расчётов с бюджетом в условиях признания доходов и расходов

Хозяйственная операция	Документ-основание	Дебет	Кредит
Предъявлен к оплате счёт за отгруженные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги (начислена выручка от продажи)	Платёжные и отгрузочные документы	62	90,субсчёт 90-1
Списана фактическая производственная себестоимость отгруженной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.	Справка бухгалтерии, акт приёмки-сдачи
- без использования счёта 40		90,субсчёт 90-2	43,20 и др.
- с использованием счёта 40:
-нормативная (плановая) себестоимость продукции (работ, услуг)		90,субсчёт 90-2	43
- отклонение фактической производственной себестоимости продукции (работ, услуг) от нормативной		90,субсчёт 90-2	40
Списана фактическая себестоимость товаров (по покупным ценам в оптовой торговле)	Справка бухгалтерии	90, субсчёт 90-2	41
Списаны расходы по продаже товаров, продукции, работ, услуг	Справка бухгалтерии	90, субсчёт 90-2	44
Списаны общехозяйственные расходы за проданные товары, продукцию, работы, услуги	Справка бухгалтерии	90, субсчёт 90-2	26
Начислен НДС:
- налогообложение «по отгрузке»	Справка бухгалтерии	90, субсчёт 90-3	68
- налогообложение «по оплате»	Справка бухгалтерии	90, субсчёт 90-3	76
Сформирован финансовый результат от продажи товаров, продукции, работ, услуг:	Справка бухгалтерии
- прибыль		90, субсчёт 90-9	99
-убыток		99	90,субсчёт 90-9

В расчётном документе, подлежащем оплате покупателем, должны быть указаны:

• Стоимость отгруженной (отпущенной) продукции по договорным (продажным) ценам (кредит сч. 90);

• Стоимость тары в случае оплаты её сверх договорной цены продукции, товара (кредит сч. 10, субсчёт 10-4 «Тара и тарные материалы»);

• Налог на добавленную стоимость, акциз, другие налоги, установленные в соответствии с действующим законодательством (кредит сч. 90);

• Расходы по транспортировке продукции до пункта, обусловленного в договоре, и погрузке её в транспортные средства (без НДС), подлежащие оплате покупателем сверх договорной цены готовой продукции, в то числе:

а) выполненные собственными силами и транспортом поставщика (кредит сч. 90)

б) выполненные специализированной автотранспортной организацией (без НДС) или физическими лицами – с кредита счёта учета расчётов.

В конце отчётного месяца сопоставляются суммы дебетовых и кредитовых оборотов по счёту 90, формируется финансовый результат от продаж (прибыль или убыток), который списывается соответственно кредит (прибыль) либо в дебит (убыток) счёта 99 с субсчёта 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж». Синтетический счёт 90 по окончанию каждого месяца закрывается, т. е сальдо не имеет.

Поступившие денежные средства в оплату товаров (продукции, работ, услуг) учитываются так:

Дебет сч. 51 «Расчётные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 50 «Касса» и др.

Кредит сч. 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками».

В табл. 5 приведены основные записи на счетах бухгалтерского учёта по продаже товаров, продукции, работ, услуг в условиях признания выручки от продажи «по оплате» (кассовый метод).

Табл.5

№ п/п	Хозяйственная операция	Документ-основание	Дебет	Кредит
1.	Отгружена продукция покупателю	Отгрузочные документы	45	43
2.	Отгружены товары покупателю	Отгрузочные документы	45	41
3.	Оплата отгруженных товаров и продукции покупателем	Выписка банка, платёжные документы	50,51,52 и др.	90,субсчёт 90-1
4.	Списана фактическая производственная себестоимость отгруженной продукции, выполненных работ, оказанных услуг	Справка бухгалтерии, акт приёмки-сдачи	90,субсчёт 90-2	45,20
5.	Списана фактическая себестоимость товаров (по покупным ценам в оптовой торговле)	Справка бухгалтерии	90,субсчёт 90-2	41
6.	Списаны расходы по продаже товаров, продукции, работ, услуг	Справка бухгалтерии	90,субсчёт 90-2	44
7.	Списаны общехозяйственные расходы на проданные товары, продукцию, работы, услуги	Справка бухгалтерии	90,субсчёт 90-2	26

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учёта налогов и финансового результата от продажи товаров, продукции, работ, услуг при кассовом способе признания доходов и расходов аналогичен рассмотренному в табл.4.

В розничной торговле продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, передаёт покупателям товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования не для предпринимательской деятельности.

В розничной торговле момент продажи товаров совпадает с их передачей покупателю.

При использовании контрольно- кассовых машин сумма выручки от продажи определяется по показаниям счётчиков на начало и конец рабочего дня, без применения контрольно-кассовой машины – на основании документов, подтверждающих сдачу выручки в кассу (приходного кассового ордера) либо в банк (объявление на взнос наличными и др.).

Основные записи на счетах бухгалтерского учёта операций продажи товаров в розничной торговле при условии оценки остатков товаров на счёте 41 по продажным ценам приведены в табл.6.

Для списания торговой наценки на проданные товары (реализованной торговой наценки) составляется расчёт, пример которого приведён в табл.7. При этом вычисляется процент торговой наценки на проданные товары (Q) путём отношения суммы остатка торговой наценки на начало отчётного месяца (НОН) и оборота по кредиту счёта 42, характеризующего сумму торговой наценки на поступившие за месяц товары (Нп), к сумме входящего остатка (То) и поступивших за месяц товаров (Тп) по продажным ценам.

Сумма налога с продаж в нашем примере составит 11 905 тыс. руб. (250 000*4,762%), сумма НДС – 39 690 тыс. руб. ((250 000- 11 905)*16,67), сумма налога на пользователей автомобильных дорог – 859 тыс. руб. (250 000-11 905-39 690-137 500)*1%. Кроме суммы налога на пользователей автодорог, по дебету счёта 44 за месяц накоплены расходы на продажу в сумме 1 тыс. руб.

Таким образом, по кредиту счёта 90, субсчёт 90-1 «Выручка», будет записана сумма 250 000 тыс. руб.; по дебету найдут отражение следующие операции (в тыс. руб.):

• Списана стоимость проданных товаров (Кредит сч.41) – 250 000

  Списана торговая наценка на проданные товары (Кредит сч. 42) – 137 500 (красным сторно);

• Начислен налог с продаж (Кредит сч. 68) – 11 905;

• Начислен НДС (Кредит сч. 68) – 39 690;

• Списаны расходы на продажу (Кредит сч. 44) – 1859;

• Финансовый результат (прибыль) от продажи товаров (Кредит сч. 99) – 59 046.

Табл.6

№ п/п	Хозяйственная операция	Документ-основание	Дебет	Кредит
1	Произведена оплата в кассу за проданные товары	Приходный кассовый ордер (форма № КО-1), отчёт кассира (форма № КО-1)	50	90,субсчёт 90-1
2	Сдана в банк выручка от продажи	Квитанция	51	50
3	Списана стоимость товаров по продажным ценам	Товарный отчёт (форма № торг-29)	90, субсчёт 90-2	41, субсчёт 41-2
4	Списана торговая наценка на проданные товары (красное сторно)	Справка бухгалтерии	90, субсчёт 90-2	42
5	Начислен налог с продаж	Справка бухгалтерии	90, субсчёт 90-6	68
6	Начислен НДС	Справка бухгалтерии	90, субсчёт 90-6	68
7	Списаны издержки обращения	Справка бухгалтерии	90, субсчёт 90-2	44
8	Сформирован финансовый результат от продажи товаров:	Справка бухгалтерии
9	-прибыль		90, субсчёт 90-9	99
10	-убыток		99	90, субсчёт 90-9

Табл. 7. Расчёт торговой наценки на проданные товары

Показатели	Сумма по счёту, тыс. руб.:
	41 «Товары» (по продажным ценам)	«Торговая наценка»
1.Остаток на начало месяца	То = 170 000	Нон = 97 750
2. Поступило за месяц	Тп =200 000	Нп = 105 000
Итого:	370 000	202 750
3. Процент торговой наценки: Q = ((Но + Нп)) : То + Тп) * 100% = 202 750 :370 000* 100% = 55%
4. Продано товаров за месяц	N1 = 250 000
5. Торговая наценка на проданные товары YN = N1 *Q = 250 000* 0.55 = 137 500		HN = 137 500
6. Остаток на конец месячца	Тк = 120 000	Нок = Нон + Нп – НТ = =97 750 +105 000- 137 500=65 250