5. Учет основных средств

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо одновременное выполнение следующих условий:

а) участие в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, а также использование для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Одним из признаков основных средств является длительный срок их полезного исполь­зования, который определяется организацией самостоятельно.

Учет основных средств ведется в разрезе инвентарных объектов (единиц бухгалтерского учета основных средств).

В целях обеспечения правильного учета и получения достоверной информации в отчетности важное значение имеет классификация основных средств по различным признакам:

1. По назначению (в зависимости от характера участия в процессе производства): производственные (использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, т.е. использование в процессе производства) и непроизводственные.

2. По видам. Группировка основных средств по их видам предусмотрена Общероссийским классификатором основных фондов (ОК 013-94), утвержденным Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 г. № 359 (далее - ОКОФ).

В соответствии с ОКОФ выделяются следующие группы основных средств:

1. здания (кроме жилых);

2. сооружения;

3. жилища;

4. машины и оборудование;

5. средства транспортные;

6. инвентарь производственный и хозяйственный;

7. скот рабочий, продуктивный и племенной (кроме молодняка и скота для убоя);

8. насаждения многолетние;

9. материальные основные фонды, не включенные в другие группировки.

3. По степени использования в производственном процессе:

а) действующие, т.е. находящиеся в эксплуатации;

б) бездействующие (установленные, но не эксплуатируемые; находящиеся в запасе; пребывающие в состоянии консервации).

4. По принадлежности: собственные (принадлежащие организации на праве собственности, полученные на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) и арендованные.

С целью группировки на счетах бухгалтерского учета информация об основных средствах применяются два вида оценки: первоначальная стоимость и текущая (восстановительная). При составлении бухгалтерской отчетности расчетным путем определяется остаточная стоимость основных средств.

Первоначальная стоимость представляет собой историческую оценку объекта основных средств при принятии его к учету. Правила формирования первоначальной стоимости основных средств, поступающих в организацию, зависят от направления их поступления (табл. 3.1).

Определение первоначальной стоимости объектов основных средств в зависимости от направлений их поступления в организацию

Направление поступления	Порядок определения первоначальной стоимости
Приобретение за плату	Сумма фактических затрат организации на приобретение, соору­жение и изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов
Внесение в счет вклада в уставный (скла­дочный) капитал	Денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации
Получение по договору дарения (безвоз­мездно)	Текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерс­кому учету
Приобретение в обмен на другое иму­щество, отличное от денежных средств	Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость которых определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей
Обнаружение при инвентаризации не­учтенных объектов основных средств	Рыночная стоимость на дату проведения инвентаризации
Переход арендованного предприятия 1 после выкупа в собственность арендатора	По стоимости, определенной в соответствии с передаточным актом и договором аренды предприятия

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

1. суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

2. суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

3. суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги. связанные с приобретением основных средств;

4. регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

5. таможенные пошлины;

6. невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств. К таким налогам, в частности, относится налог с продаж, а также, в отдельных случаях, и НДС (в соответствии со ст. 170 НК РФ);

7. вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

8. иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, командировочные расходы работника, связанные с приобретением основных средств, а также стоимость транспортных услуг но доставке основных средств, если эти расходы имеют непосредственное отношение к приобретению основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств.

Под текущей (восстановительной) стоимостью объекта основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена на дату составления бухгалтерской отчетности в случае необходимости замены какого-либо объекта.

Перевод первоначальной стоимости основных средств в восстановительную производится в результате их переоценки, проводимой по распоряжению руководителя организации.

Остаточная стоимость - это фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление объекта основных средств за вычетом суммы начисленной амортизации.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету в случае их:

1. приобретения;

2. сооружения и изготовления;

3. внесения учредителями в счет их вкладов в уставный (складочный) капитал;

4. получения по договору дарения и иных случаях безвозмездного получения;

5. других поступлений (например, принятие к бухгалтерскому учету ранее не учтенных объектов основных средств, поступление по договору аренды, путем получения в хозяйственное ведение или оперативное управление).

• Для документального оформления операций по учету основных средств должны применяться унифицированные формы первичных учетных документов, утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. № 7: Акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма №ОС-1), Инвентарная карточка учета основных средств (форма № ОС-6), Акт о приеме (поступлении) оборудования (форма №ОС-14), Акт приемки-передачи оборудования в монтаж (форма № ОС-15).

Для обобщения информации о наличии и движении основных средств предусмотрено использование следующих счетов: 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств».

Аналитический учет основных средств ведется по отдельным инвентарным объектам. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности.

Основные средства под влиянием природных, технических и экономических факторов постепенно утрачивают свои первоначальные свойства и физические качества, подвергаясь материальному (физическому) и моральному износу. Износ основных средств в процессе эксплуатации обусловливает необходимость возмещения утраченной стоимости. Реализуется он посредством амортизации.

Амортизация - это процесс постепенного перенесения стоимости основных средств на изготовляемую с их помощью продукцию (выполняемые работы, оказываемые услуги), а величина части этой стоимости, включаемая в затраты на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) в данном отчетном периоде называется амортизационными отчислениями.

Нормой амортизации (амортизационных отчислений) называют размер отчислений, выраженный в процентах от первоначальной (восстановительной) стоимости объектов основных средств. Нормы амортизации устанавливаются организацией самостоятельно исходя из экономически обоснованных сроков полезного использования объектов основных средств.

Амортизация начисляется по объектам основных средств, находящимся в коммерческой организации на правах собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Но объектам основных средств, сданным в аренду, начисление амортизации производится арендодателем.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Амортизационные отчисления по объекту основных средств начисляются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и до полною погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Амортизационные отчисления по объекту основных средств прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

'Начисление амортизационных отчислений приостанавливается по объектам основных средств, находящихся на восстановлении, продолжительность которого превышает 12 месяцев, а также переведенных по решению руководителя организации на консервацию, продолжительность которой не может быть менее трех месяцев.

В соответствии с ПБУ 6/01 начисление амортизации по объектам основных средств производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде. Начисление амортизационных отчислений может производиться одним из следующих способов:

1. линейным способом, когда годовая сумма отчислений определяется исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

2. способом уменьшаемого остатка, когда годовая сумма отчислений определяется исходя из остаточной стоимости основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ;

3. способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - когда годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

В течение отчетного года начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств одним из этих способов производится ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы;

4) способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости основных средств и предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Учет амортизации основных средств ведется на отдельном синтетическом счете 02 «Амортизация основных средств»». Кредитовое сальдо по данному счету показывает сумму накопленной амортизации по основным средствам, находящимся на балансе организации. Начисленная сумма амортизации основных средств отражается по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами затрат или финансовых результатов в зависимости от направлений фактического использования конкретных объектов основных средств.

Учет операций, связанных с восстановлением основных средств

Восстановление основных средств (возвращение объекту первоначальных качеств) может осуществляться посредством ремонта, модернизации либо реконструкции.

В зависимости от сложности и продолжительности работ различают текущий, средний и капитальный ремонт.

Нормативными актами по бухгалтерскому учету вне зависимости от вида ремонта предусмотрены следующие варианты учета затрат на проведение ремонта основных средств:

/ вариант - по фактически произведенным затратам: расходы на проведение ремонта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по мере их возникновения и включаются в себестоимость того отчетного периода, когда они фактически были произведены.

В том случае, когда работы по ремонту основных средств производятся в течение года неравномерно, организация может предварительно учитывать расходы, связанные с ремонтными работами на счете 97 «Расходы будущих периодов». В последующем расходы на ремонтные работы, накопленные на счете 97 «Расходы будущих периодов», списываются на затраты, связанные с обычными видами деятельности, в порядке, устанавливаемом организацией в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, Инструкция по применению Плана счетов).

II вариант - путем создания резерва на проведение ремонта основных средств, который предназначен для равномерного включения предстоящих расходов в затраты отчетного периода, связанные с обычными видами деятельности. Как правило, резерв на проведение ремонта создается на текущий финансовый год в размере годового норматива, установленного организацией на основании сметы расходов на ремонт. Учет резерва осуществляется на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

Решение о создании резерва расходов на ремонт основных средств принимается при формировании учетной политики организации на предстоящий год. Организации, создающие резерв на ремонт основных средств, должны в конце года произвести его инвентаризацию. Согласно п. 3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств и п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.

Исключение составляют случаи, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и, существенным объемом происходит в следующем за отчетным году. При этом остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. Но окончании ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва отражается по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве прочих доходов (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Ремонт основных средств может осуществляться непосредственно самой организацией (хозяйственным способом), с помощью специализированной строительной организации (подрядным способом) либо одновременно хозяйственным и подрядным способами.

Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты на модерни­зацию объекта, осуществляемую во время капитального ремонта) объектов основных средств, если указанные затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели их функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.), ведется в порядке, установленном для учета долгосрочных инвестиций, т.е. на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В течение срока действия договора аренды арендованные (переданные в аренду) основные средства также нуждаются в ремонте. В договоре аренды должно быть оговорено, за чей счет -арендатора или арендодателя - производится финансирование затрат по ремонту основных средств. Как правило, проведение текущего ремонта является обязанностью арендатора, а капитального ремонта - арендодателя.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по проведению ремонта арендованных (сданных в аренду) основных средств, не приводящего к улучшению (повышению) нормативных показателей их функционирования, предусматривает следующее:

• затраты на ремонт арендованных основных средств, обязанности по проведению которого в соответствии с договором аренды возложены на арендатора, включаются в затраты на производство продукции (работ, услуг) (бухгалтерские проводки аналогичны проводкам, составляемым при проведении ремонтов собственных основных средств);

• затраты на ремонт сданных в аренду основных средств, обязанности по проведению которого в соответствии с договором аренды возложены на арендодателя, учитываются в общем порядке, установленном для отражения затрат на ремонт, и списываются в дебет счета учета финансовых результатов: 90 «Продаж»» (субсчет 2 «Себестоимость продаж») - в случае, если доходы от сдачи имущества в аренду признаются доходами от обычных видов деятельности организации, или 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 2 «Прочие расходы») - в случае, если доходы от сдачи имущества в аренду признаются операционными доходами организации.