Тема 11. Бухгалтерская отчетность

Основной задачей бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности (ст. 3 Закона «О бухгалтерском учете»). Значение завершающего этапа учетного процесса -составление бухгалтерской отчетности - трудно переоценить.

Единая система показателей об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, выполняет важную функциональную роль. Она содержит информацию, необходимую пользователям для принятия ими управленческих решений. Кроме того, бухгалтерская отчетность, характеризуя итоги деятельности организаций, обеспечивает возможность статистической сводки показателей по регионам, отраслям, народному хозяйству в целом.

Состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций (кроме кредитных и бюджетных организаций) установлены ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

Бухгалтерская отчетность - это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам (п. 4 ПБУ 4/99).

Рекомендуемые формы бухгалтерской отчетности организаций, а также указания о порядке их составления и представления утверждаются Минфином РФ (Приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н).

Исходя из содержания ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» сформулируем основные требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности:

1. Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

2. При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

3. Информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, должна быть сопоставима. При составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним организация должна придерживаться содержания и формы, которые приняты ею, последовательно от одного отчетного периода к другому (под отчетным периодом понимается период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность).

4. Бухгалтерская отчетность должна быть правильно оформлена. Каждая составляющая часть бухгалтерской отчетности должна содержать следующие данные: наименование составляющей части; указание отчетной даты или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность; наименование организации с указанием ее организационно-правовой формы; формат представления числовых показателей бухгалтерской отчетности. Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке, в валюте Российской Федерации и подписана руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации. В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или

Бухгалтерскую отчетность классифицируют по различным признакам.

1. В зависимости от периода составления и представления отчетность подразделяется на годовую и промежуточную.

В состав годовой бухгалтерской отчетности включаются:

• бухгалтерский баланс;

• отчет о прибылях и убытках;

• приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

• пояснительная записка;

• аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

Месячная и квартальная бухгалтерская отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года.

Промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредителями (участниками) организации.

2. В зависимости от объема информации, содержащейся в отчетности, она подразделяется на индивидуальную, т.е. отчетность отдельных организаций, и сводную. Различают два типа сводной отчетности - в зависимости от объекта и способа их составления.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета (пп. 91 и 92) «в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственно бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчета таких обществ, находящихся на территории РФ и за ее пределами, в порядке, установленном МФ РФ.

Федеральные министерства и другие федеральные органы исполнительной власти РФ состав­ляют сводную годовую бухгалтерскую отчетность по унитарным предприятиям, а также отдельную сводную бухгалтерскую отчетность по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера доли)».

Таким образом, во-первых, сводные (или консолидированные) балансы составляет Группа (холдинг, концерн), представленная материнской компанией и ее дочерними и зависимыми обществами.

Во-вторых, сводные балансы разрабатывают министерства и ведомства, рассчитывая агрегированные данные в целом по отрасли.

3. В зависимости от объема и характера содержащихся сведений отчетность подразделяется на внутреннюю и внешнюю. При этом внутренняя отчетность содержит информацию о работе какого-либо подразделения организации или о каком-либо объекте управления. Она составляется для осуществления контроля и принятия оперативных управленческих решений. Внешняя отчетность характеризует деятельность организации в целом и служит источником информации для внешних пользователей, заинтересованных в сведениях об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности.

Внешняя бухгалтерская отчетность является открытой для пользователей - учредителей (участников), инвесторов, кредитных организаций, кредиторов, покупателей, поставщиков и др. Организация обязана обеспечить представление годовой бухгалтерской отчетности заинтересован­ным пользователям в сроки, установленные законодательством Российской Федерации.

Бухгалтерский баланс характеризует финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату.

Информация, содержащаяся в балансе, позволяет:

• определить изменения валюты баланса;

• установить изменения динамики и состава показателей, характеризующих имущество (актив баланса) и источники его формирования (пассив баланса);

• оценить платежеспособность организации и в значительной степени ее финансовую устойчивость. Нормативными документами по бухгалтерскому учету установлены следующие основные правила составления бухгалтерского баланса и отчетности в целом:

• бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин;

• в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные;

• в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету;

• статьи бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный год, должны быть подтверждены результатами инвентаризации активов и обязательств.

Строение бухгалтерского баланса предусматривает отражение в активе имущества орга­низации, а в пассиве - источников его образования. В свою очередь, при формировании структуры баланса статьи актива располагаются в порядке возрастающей ликвидности, а статьи пассива - в порядке возрастающей степени востребования капитала и срочности возврата обязательств.

К форме № 1 «Бухгалтерский баланс» приводится справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, которая заполняется на основании указаний, приведенных в Инструкции по применению Плана счетов, с учетом конкретного перечня забалансовых счетов, используемых организацией.

Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрено 11 забалансовых счетов, каждый из которых имеет свою область применения, особенности ведения учета и отражения в отчетности.

Забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации, условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями. Бухгалтерский учет указанных объектов ведется по простой системе, без применения метода двойной записи, т.е. бухгалтерская проводка содержит не дебет и кредит корреспондирующих счетов, а только дебет или кредит забалансового счета. Сводные учетные регистры также упрощены и, чаще всего, представляют собой накопительные ведомости с графой «Приход», отражающей поступление (принятие) на учет забалансовых средств и источников, и графой «Расход», в которую заносятся данные о их выбытии (списании).

Отчет о прибылях и убытках характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчетный период.

Информация, содержащаяся в отчете о прибылях и убытках, позволяет:

1. изучить состав и структуру прибыли;

2. определить изменение показателей прибыли в динамике;

3. выявить и оценить влияние факторов, формирующих финансовые результаты.

Отсюда и требования к строению отчета о прибылях и убытках. При формировании структуры отчета о прибылях и убытках доходы и расходы располагаются в зависимости от их вида и влияния на конечный финансовый результат в следующей последовательности:

1. обычные доходы и расходы, т.е. связанные с осуществлением основной деятельности;

2. прочие доходы и расходы;

Такая структура отчета о прибылях и убытках позволяет определить промежуточные резуль­таты деятельности, которые, в свою очередь, раскрывают содержание конечного финансового резуль­тата. При этом все данные в отчете приводятся нарастающим итогом с начала года до отчетной даты.

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации (в соответствии с ПБУ 1/98 «Учетная политика организаций»), и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые не целесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки. Статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой даются пояснения, должна иметь указание на такое раскрытие.

В бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты данные о движении денежных средств в отчетном периоде, характеризующие наличие, поступление и расходование денежных средств в организации. Необходимость такой информации заключается в том, что она отражает денежные потоки и это позволяет систематически анализировать возможность погашения кредиторской задолженности, а также минимизировать денежную наличность организации.

Информация о движении денежных средств представляется в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Хозяйственные товарищества и общества в составе бухгалтерской отчетности должны раскрыть информацию о наличии и изменениях уставного (складочного) капитала, резервного капитала и других составляющих капитала организации.

Роль и принципы бухгалтерского учета, его нормативное регулирование

Бухгалтерский учет как практическая деятельность (счетоводство) - это целенаправленно организованный процесс сбора, регистрации, обобщения и передачи данных о фактах хозяйственной жизни. Его задача - представление информации заинтересованным пользователям для принятия обоснованных решений. Таким образом, бухгалтерский учет - это то, что согласно заданным правилам делает бухгалтер по требованию пользователей учетной информации. При лом правила учета всегда обусловлены интересами определенных групп пользователей и их потребностями в информации.

Концепция бухгалтерского учета, существовавшая в условиях централизованно управляемой экономики, была обусловлена общественным характером собственности. Главным потребителем информации, формирующейся в бухгалтерском учете, выступало государство в лице отраслевых министерств и органов финансового контроля.

Изменение системы общественных отношений, а также гражданско-правовой среды предопределило необходимость соответствующей трансформации концепции бухгалтерского учета. Новая концепция бухгалтерского учета и разрабатываемые на ее основе правила и нормы постановки и ведения бухгалтерского учета определили иные требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283) определила иные приоритеты - в соответствии с текстом данного документа, основной задачей реформы является формирование «системы стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов».

Объектом бухгалтерского учета в общем случае является информация о фактах хозяйственной жизни.

Информация формируется в бухгалтерском учете с помощью специальных инструментов: документации, инвентаризации, оценки, калькуляции, счета, двойной записи, балансового обобщения. Перечисленные инструменты применяются на соответствующих этапах учетного про­цесса, результатом каждого из которых являются определенные материальные носители информации.

Основными этапами учетного процесса являются:

1. квалификация фактов хозяйственной жизни;

2. первичное наблюдение;

3. стоимостное измерение;

4. текущая группировка;

5. итоговое обобщение

Квалификация фактов хозяйственной жизни представляет собой раскрытие содержания (анализ, осмысление) каждого факта с целью отражения его в учете.

Факт хозяйственной жизни есть элементарный момент хозяйственного процесса, пред­ставляющего собой целостный процесс движения ресурсов организации на разных стадиях бизнеса.

При раскрытии содержания факта хозяйственной жизни перед бухгалтером стоят три задачи:

1. исследование экономического содержания и юридической формы факта хозяйственной жизни;

2. идентификация факта хозяйственной жизни во времени;

3. определение величины факта хозяйственной жизни (оценка);

Первичное наблюдение в бухгалтерском учете осуществляется путем фиксации (регистрации) данных на определенных носителях - документах, с целью последующей переработки наблюдаемых фактов хозяйственной жизни в информационные показатели. Инвентаризация специфический прием первичного наблюдения для регистрации фактов хозяйственной жизни. которые не могут быть выявлены и зарегистрированы обычными способами первичного наблюдения.

Стоимостное измерение - способ выражения объектов учета в обобщающем денежном измерителе. Соответственно, оценка - есть способ перевода учетных объектов из натурального измерителя в денежный. Оценки делятся на исторические и калькуляционные. К историческим относится большинство оценок, заимствованных непосредственно из первичных документов, а к калькуляционным - все прочие. Таким образом, калькуляция - бухгалтерская процедура, связанная с исчислением оценок, отсутствующих в первичных учетных документах.

Текущая группировка информации. Каждый факт выступает индивидуальным (единичным) явлением. В учетном процессе все индивидуальные факты необходимо свести в группы, т.е. классифицировать. Классификационные признаки для группировки и обобщения информации о фактах хозяйственной жизни называются счетами бухгалтерского учета. Счета не существуют обособленно и изолированно, а представляют в совокупности систему, для которой характерны определенные взаимосвязи между ее элементами.

В теории бухгалтерского учета говорят о «горизонтальных» и «вертикальных» связях между счетами.

Горизонтальные связи реализуются посредством двойной записи, сущность которой заключается в том, что любой факт хозяйственной жизни получает отражение по дебету одного счета и кредиту другого в одинаковой сумме. Некоторые факты могут получать отражение на дебете нескольких счетов и на кредите одного счета или, наоборот, на дебете одного и на кредите нескольких счетов. При этом сумма, отражаемая по кредиту, обязательно равна сумме, отражаемой по дебету, независимо от числа дебетуемых или кредитуемых счетов. При этом практическое значение имеет умение составлять бухгалтерские проводки - письменное указание на то, в дебет и кредит каких счетов отнести стоимостную оценку показателя, характеризующего конкретный факт хозяйственной жизни.

Вертикальный разрез в информационной системе бухгалтерского учета представлен информацией различной степени обобщенности: сводная и более подробная (детализированная). Обобщенные характеристики фактов хозяйственной жизни отражаются на синтетических счетах, а детализированные - на аналитических счетах. Учет, осуществляемый на синтетических и аналитических счетах, называется, соответственно, синтетическим и аналитическим.

Форма счетоводства - совокупность алгоритмов для обработки первичных Данных и получения результатной учетной информации с помощью заданных технических средств. (Алгоритмы могут выступать в виде системы взаимосвязанных учетных регистров, определяющих последовательность и способы регистрации в них первичных данных, либо представлять основу для программирования машинных систем обработки первичных данных). Под бухгалтерским регистром понимаются технические средства, предназначенные для фиксации информации. При ручном учете под словом «регистр» понимают различные виды таблиц, в которые записывают данные из первич­ных документов. В условиях применения систем электронной обработки данных состав и форма используемых регистров определяются возможностями применяемого программного продукта.

Итоговое обобщение. Информация, накапливаемая в учетных регистрах, на последнем этапе учетного процесса должна быть представлена пользователям в компактной форме, удобной для восприятия людьми, принимающими управленческие решения. Представление отчетности поль­зователям - завершающий этап бухгалтерской процедуры, поскольку целью учета является обеспечение пользователей полезной информацией. Основной инструмент учета на данном лапе - балансовое обобщение. Отличительные черты балансового обобщения информации: двойственный аспект описания объектов, уравновешенность показателей, синтетический (обобщенный) характер получаемой информации. Существует мнение, что первый опыт построения балансов принадлежит бухгалтерскому учету. Бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках являются основными формами бухгалтерской отчетности, основными моделями хозяйственного процесса. Возможны и практически применяются также другие формы представления сводной информации о фактах хозяйственной жизни или определенной их группе, например, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.

В соответствии со ст. 1 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» «бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций». В законодательном порядке закреплены и задачи бухгалтерского учета: формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее иму­щественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности -руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним -инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

• обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами и нормативами;

• предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее хозяйственной устойчивости. Для выполнения поставленных задач бухгалтерский учет должен быть организован и вестись с соблюдением допущений и требований, положенных в основу нормативного регулирования бухгалтерского учета.

СИСТЕМА НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета включает четыре уровня.

Первый уровень - законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Границы законодательства о бухгалтерском учете определены Законом «О бухгалтерском учете» (ст. 3): «Законодательство РФ о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федеральною закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в РФ, других федеральных законов, указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ».

Второй уровень нормативного регулирования составляют российские стандарты Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), устанавливающие принципы, базовые правила ведения бухгалтерского учета отдельных объектов, возможные бухгалтерские приемы без раскрытия конкретного механизма их применения к определенному виду деятельности, порядок представления бухгалтерской отчетности. В настоящий момент утверждено 20 документов. На этом уровне субъектом регулирования выступает только Министерство финансов Российской Федерации.

Третий уровень составляют методические рекомендации по ведению бухгалтерского учета, в том числе инструкции, методические указания, рекомендации, в основном Министерства финансов РФ, учитывающие, в том числе, и отраслевую специфику. К этой же группе документов принято относить План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 3 1 октября 2000 г. № 94н.

Нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов Российской Федерации.

Четвертый уровень системы регулирования составляют внутренние документы организации, формирующие учетную политику организации в методологическом, техническом и организационном аспектах, которые она вправе разрабатывать в развитие нормативных актов вышеперечисленных уровней.

Система нормативного регулирования должна формироваться таким образом, чтобы, во-первых, исключались противоречия нормативных актов между собой как по горизонтали, так и но вертикали, и, во-вторых, документы нижних уровней конкретизировали и развивали отдельные положения вышестоящих нормативных актов.

Если в действующих нормативных актах содержатся противоречивые указания в отношении одного способа бухгалтерского учета и практически невозможно однозначно определить, правильность той или иной трактовки, то этот вопрос представляет собой область профессионального суждения бухгалтера и должен быть раскрыт в учетной политике организации.