Мсфо (ias) 20: Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи.

Данный стандарт рассматривает учет правительственных субсидий, а также раскрытие информации о правительственных субсидиях и других формах государственной помощи, заключающейся в предоставлении ресурсов фирмам, отвечающим определенным критериям. Условием получения правительственной субсидии является соответствие фирм, в прошлом или будущем, определенным критериям.

К правительственным субсидиям не относятся такие формы правительственной помощи, которые не могут быть обоснованно оценены, а также такие операции с участием правительства, которые не отличаются от обычных торговых операций компании.

Определенные сложности могут возникать при оценке безвозмездной технической помощи, консультаций по маркетингу и предоставлению гарантий.

Цель МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» состоит в установлении критериев признания и количественной основы для оценки резервов, условных обязательств и условных активов, а также в определении требований к раскрытию соответствующей информации в финансовой отчетности.

Резервы создаются для обеспечения исполнения будущих обязательств, характеризующихся неопределенностью. В отдельных случаях резервы используются для обеспечения эффекта «сглаживания» прибыли, а не в целях их создания: в благоприятные годы суммы резервов завышаются, что приводит к сокращению прибыли, а при неблагоприятных условиях расходы покрываются за счет созданных резервов, тем самым прибыль искусственно завышается. Резервы, сформированные для покрытия расходов в связи с реорганизацией, также иногда используются не по назначению, особенно, при проведении операций поглощения.

Условные обязательства не отражаются в бухгалтерских балансах, но раскрываются в примечаниях к финансовой отчетности, чтобы дать возможность пользователям получить полное представление о финансовом положении организации.

Условные активы – это предполагаемые поступления денежных средств, для которых характерна неопределенность. МСФО (IAS) 37 дает им определение и предписывает требования по раскрытию их с точки зрения порядка включения в финансовую отчетность.

МСФО 37 должен применяться всеми организациями для учета резервов, условных обязательств и условных активов, за исключением тех, которые:

• возникли из финансовых инструментов, учитываемых по справедливой стоимости;

• возникли в страховых компаниях в результате действия договоров с держателями страховых полисов;

• относятся к сфере применения других МСФО.

Требования стандарта распространяются на финансовые инструменты и гарантии, которые не учитываются по справедливой стоимости и резервы, условные обязательства и условные активы страховых компаний, за исключением тех, которые возникли в результате действия договоров с держателями страховых полисов.

В МСФО 37 используются следующие понятия:

Резерв – это обязательство, неопределенное по времени или сумме исполнения.

Обязательство – это обязанность, возникшая в результате происшедших в прошлом событий.

Обязывающее событие – это событие, которое создает юридическое или традиционное обязательство.

Юридическое обязательство – это обязательство, которое вытекает из ясно выраженных или подразумеваемых условий договора или требований законодательства.

Традиционное обязательство возникает, когда компания подтверждает принятие на себя определенных обязанностей в соответствии со сложившейся практикой, политикой или заявлением и компания сформировала ожидание того, что она исполнит указанные обязанности.

Условное обязательство – это:

• возможное обязательство, которое возникает в результате происшедших в прошлом событий, и существование которого будет подтверждено тем, что в будущем произойдут или не произойдут неопределенные события; или

• настоящее обязательство, которое возникает в результате происшедших в прошлом событий, но не учитывается в связи с тем, что маловероятно, что потребуется уплатить по обязательству или величина обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.

Условное обязательство в бухгалтерском балансе не отражается. Компания должна раскрывать информацию об условном обязательстве, за исключением случаев, когда уплата маловероятна.

Для получения управленческой информации в компаниях все более распространенной становится практика учета условных активов и условных обязательств в отдельных учетных регистрах (забалансовых).

Условный актив – это возможный актив, который возникает в результате происшедших в прошлом событий, и существование которого будет подтверждено тем, что в будущем произойдут или не произойдут неопределенные события, не находящиеся под полным контролем компании.

Обременительный договор – это договор, в соответствии с которым расходы, связанные с выполнением договорных обязательств, превышают получаемые экономические выгоды.

Реорганизация – это запланированная и контролируемая руководством компании программа, которая предусматривает значительные изменения направлений коммерческой деятельности и способов ведения коммерческой деятельности.

Резерв подлежит признанию, если:

^а) компания имеет настоящее обязательство, юридическое или традиционное;

б) вероятно (т.е. скорее да, чем нет) потребуется выплатить некоторую сумму средств;

в) обязательство можно оценить.

Если указанные условия не выполняются, то резерв не создается.

По каждому классу резервов компания обязана раскрывать следующую информацию:

• балансовую стоимость на начало и на конец отчетного периода;

• дополнительные резервы, созданные в отчетном периоде, включая увеличение существующих резервов;

• использованные суммы, т.е. суммы, выплаченные за счет резерва в течение отчетного периода для покрытия понесенных расходов;

• неиспользованные суммы, компенсированные в течение отчетного периода;

• наращение в течение отчетного периода дисконтированной суммы резервов, в связи с приближением периода вероятной уплаты, а также вследствие изменения ставки дисконтирования.

Сравнимую информацию за предыдущие отчетные периоды приводить не требуется.

Компания по каждому классу резервов должна раскрывать следующую информацию: краткое описание характера обязательства и предполагаемые сроки соответствующих выплат; признаки, указывающие на неопределенность величины или сроков уплаты, а также основные допущения в отношении будущих событий; величину предполагаемого возмещения с указанием величины актива, отражающего такое возмещение.

За исключением случаев, когда уплата по обязательствам маловероятна, компания должна раскрывать по каждому классу условных обязательств на отчетную дату характер условного обязательства. При определении, какие именно резервы или условные обязательства могут быть объединены в класс, необходимо рассмотреть, достаточно ли однороден характер статей для такой группировки. Можно объединять в один класс суммы резервов по гарантийным обязательствам, предоставляемым по различным видам товаров. В то же время было бы неприемлемым отражать как единый класс резервы по гарантийным обязательствам и резервы на выплаты по судебным искам.

Когда в результате одних и тех же обстоятельств одновременно возникают резерв и условное обязательство, компания раскрывает информацию так, чтобы показать взаимосвязь резерва и условного обязательства.

При высокой вероятности получения экономических выгод компания должна давать краткое описание характера условных активов по состоянию на отчетную дату, а также, если это целесообразно, оценку их на финансовое положение компании. Важно, чтобы раскрытие информации по условным активам не создавало впечатление очевидности получения дохода. В тех случаях, когда какая-либо информация не раскрывается ввиду нецелесообразности, данный факт следует отметить.

Раскрытие всей информации или ее части может серьезно ухудшить положение компании в спорах с другими сторонами по поводу резерва, условного обязательства или условного актива. В подобных случаях у компании нет необходимости раскрывать информацию, однако следует дать описание общего характера спора, наряду с указанием факта и причин, обусловивших то, что информация не была раскрыта.

Финансовые инструменты составляют значительную часть активов и обязательств организаций, особенно финансовых институтов, играя ключевую роль в обеспечении эффективного функционирования финансовых рынков. Финансовые инструменты, включая производные, выступают в качестве универсальных средств управления рисками, но при этом сами могут нести высокие риски. В последние годы произошло немало «катастроф», связанных с производными и иными финансовыми инструментами.

Финансовые организации применяют, прежде всего, два стандарта МСФО (IAS) 32, 39, в которых говорится о раскрытии, представлении, признании и оценке финансовых инструментов.

Стандарт 32 оперирует определениями «обязательство» и «капитал», которые сформулированы в Принципах МСФО, что аналогично понятийному аппарату, используемому многими национальными органами, устанавливающими стандарты:

Финансовый инструмент является обязательством, если представляет собой договорное обязательство о передаче денежных средств или иных финансовых активов. Финансовые затраты, связанные с обязательствами, отражаются как расход.

Финансовый инструмент является капиталом, если он свидетельствует об остаточной доле в активах компании после вычета всех обязательств. Выплаты капитала рассматриваются как распределение прибыли, а не как расходы.

Конвертируемая облигация, дающая держателю данного инструмента право выбора между получением денежных средств или получением акций, разделяется на два компонента: обязательство и капитал. Отражается как обычное долговое обязательство с дисконтом и как компонент капитала для учета права на конвертацию.

Если эмитент может (или будет вынужден) выкупить инструмент, то его следует отнести к обязательствам.

Если выбор способа расчета по финансовому инструменту (денежными средствами или иным способом) зависит от ситуации, находящейся вне сферы контроля эмитента и держателя инструмента, то этот инструмент является обязательством, поскольку эмитент не обладает безусловным правом избежать погашения.

Инструмент, включающий возможность для держателя инструмента вернуть права, присущие данному инструменту, эмитенту за денежные средства или другой финансовый инструмент, представляет собой обязательство.

Проценты, дивиденды, убытки и прибыль отражаются в отчете о прибылях и убытках в соответствии с классификацией финансового инструмента.

Не все инструменты можно отнести к долговым или долевым инструментам. Некоторые инструменты, например, комбинированные инструменты, содержат компоненты долгового и долевого инструментов. Такие инструменты, как например, облигации, конвертируемые в обыкновенные акции, в обязательном порядке или по выбору держателя, должны быть разделены на обязательство и долевой инструмент.

Финансовый актив и финансовое обязательство могут быть взаимозачтены, а чистое сальдо отразится в бухгалтерском балансе только в том случае, если компания соблюдает следующих условия:

• имеет на данный момент право выполнить зачет признанных сумм;

• намеревается либо выполнить расчеты по результату зачета, либо одновременно реализовать актив и погасить обязательство.

К ситуациям, обычно не предполагающим зачета, относятся генеральные соглашения о взаимной компенсации требований и обязательств, когда отсутствуют намерения по расчетам и когда активы резервируются в целях выполнения обязательств, но у компании остаются значительные обязательства.

МСФО 39 разделяет финансовые активы и финансовые обязательства на четыре категории (плюс один возможный вариант учета) следующим образом:

• торговые активы и обязательства, включая все производные инструменты, не являющиеся инструментами хеджирования, оцениваемые по справедливой стоимости с отнесением изменений на прибыль и убыток – признается в отчете о прибылях и убытках (ОПУ) на момент их возникновения;

• кредиты и дебиторская задолженность, обычно отражаемые по амортизируемой стоимости, как и большинство обязательств;

• ценные бумаги, удерживаемые до их погашения, также учитываемые по амортизированной стоимости;

• все прочие финансовые активы, классифицируемые как имеющиеся для продажи, оцениваемые по справедливой стоимости, вся прибыль и убытки от переоценки относятся на капитал. При выбытии прибыль или убыток, ранее отнесенный на капитал, относят в ОПУ.

Стандарт предусматривает специальные правила для учета хеджирования.

Операции хеджирования используются банками и компаниями для уменьшения существующих рыночных, процентных и валютных рисков, что предполагает использование фьючерсов, свопов и опционов. Эффективность стратегии хеджирования определяется не прибылью по операции хеджирования, а тем, насколько эта прибыль компенсирует результаты операции с хеджируемым объектом. МСФО не предписывают методы, которые должны использоваться при оценке эффективности хеджирования, т.е. применяемый метод зависит от стратегии управления рисками.

МФСО (IAS) 39 описывает три основных вида взаимоотношений, возникающих при хеджировании, а также регламентирует порядок отражения в отчетности:

• Хеджирование потока денежных средств представляет собой хеджирование риска изменений потоков денежных средств, во многих случаях в иностранной валюте. Хеджирование согласовывает входящие и исходящие потоки денежных средств с целью минимизации валютного риска.

• Хеджирование справедливой стоимости, при котором справедливая стоимость хеджируемого объекта изменяется в соответствии с изменением рыночной цены. Изменения справедливой стоимости инструмента хеджирования, первоначально отражаемого на счетах капитала, переводятся в отчет о прибылях и убытках для компенсации результата по хеджируемой операции.

• Хеджирование чистых инвестиций в зарубежные операции следует учитывать так же, как хеджирование денежных потоков. Учет хеджирования позволяет компании отходить от обычного порядка отражения в отчетности, и более четко управлять финансовым результатом.

В целях регламентации порядка учета хеджирования были утверждены следующие принципы:

• Механизм хеджирования должен быть четко определен исходя из предназначения операции и на основе документации, его оценка должна быть достаточно надежной, а операция хеджирования - действенной;

• В той степени, в какой хеджирование является действенным (эффективным), компенсируемые прибыли и убытки по хеджируемому объекту и инструменту хеджирования признаются одновременно в отчете о прибылях и убытках;

• Прекращение действенности (т.е. неэффективность) всех операций хеджирования признается немедленно в в отчете о прибылях и убытках;

• Объекты должны соответствовать определениям активов и обязательств, чтобы они могли быть признанны в бухгалтерском балансе.

Сфера применения стандартов широка и охватывает все, что отвечает определению финансового инструмента, кроме тех случаев, когда указаны специальные исключения.

Таблица 5. Сфера применения стандартов 32 и 39

Сфера применения МСФО (IAS) 32 и МСФО (IAS) 39	Сфера применения только МСФО (IAS) 32	Вне сферы применения МСФО
Долговые и долевые инструменты		Инвестиции в дочерние, ассоциированные компании и совместные предприятия
Кредиты и дебиторская задолженность		Дебиторская задолженность по аренде
Собственные обязательства	Собственный капитал	Кредиторская задолженность по аренде Сальдо по налогам Вознаграждения работникам
Денежные средства и их эквиваленты
Производные инструменты, например: Процентные свопы; Валютные форвардные контракты /свопы; Покупка/продажа опционов Договоры о приобретении товаров «Коллар» (т.е. договор, устанавливающий фиксированные максимум и минимум ставки процента)/ «кэп» (фиксированный максимум ставки процента) Кредитные производные инструменты Производные инструменты на собственные акции, которые погашаются денежными средствами или нетто-акциями	Производные инструменты на собственные акции, погашение которых производится только путем передачи фиксированного количества акций или фиксированной суммы денежных средств	Договоры о приобретении товаров для собственного использования Финансовые гарантии
Производные инструменты дочерних компаний, ассоциированных компаний и совместных предприятий
Встроенные производные инструменты
Твердые обязательства о предоставлении займа, предназначенные для торговли		Иные твердые обязательства о предоставлении кредита
Финансовые гарантии		Договоры страхования Производные инструменты, связанные с изменениями погодных условий

При первичном применении МСФО (IAS) 39 компании разрешено отражать любые финансовые активы по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках, или как имеющиеся в наличии для продажи через отчет о прибылях и убытках по справедливой стоимости, если активы и обязательства соответствуют критериям такой классификации. В МСФО (IAS) 39 также представлены рекомендации по переходу к использованию справедливой стоимости

МСФО (IAS) 41 отраслевой стандарт и должен применяться для учета сельскохозяйственной деятельности, в том числе биологических активов; сельскохозяйственной продукции на момент ее сбора и некоторых правительственных субсидий.

К сельскохозяйственной деятельности относятся:

• животноводство,

• лесоводство,

• растениеводство,

• земледелие,

• водное хозяйство (включая рыбоводство).

В ходе сельскохозяйственной деятельности животные и растения переживают процесс биотрансформации в управляемой среде. Управление – это ключевой момент, который отличает деятельность сельскохозяйственную от других ее видов, таких как морской рыбный промысел или вырубка девственных лесов, ни один из которых не классифицируется как деятельность сельскохозяйственная. Степень изменения биологического актива может быть измерена по различным параметрам: зрелости, размерам, жирности и т.д.

Биотрансформация приводит:

• к изменению актива в форме увеличения или уменьшения его количества или качества. В результате воспроизведения могут появляться дополнительные активы.

• к получению сельскохозяйственной продукции (зерновых, бобовых, мяса, молока).

Согласно стандарту, в период с момента первоначального признания биологических активов и до начала сбора сельхозпродукции оценка производится по справедливой стоимости (за вычетом определенных расчетным путем сбытовых расходов). Изменение справедливой стоимости необходимо учитывать при определении чистой прибыли или убытка за период, в котором происходит изменение.