2. Правовое регулирование аудиторской деятельности. Профессиональная этика аудиторов.

Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в Украине включает 6 уровней:

1. Закон Украины «Об аудиторской деятельности».

2. Документы АПУ, которые регулируют аудиторскую деятельность в Украине.

3. Международные стандарты аудита.

4. Нормативные акты министерств, которые устанавливают правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита для конкретных отраслей, организаций и по вопросам налогообложения, бухгалтерского учета, финансов, по согласованию с АПУ.

5. Внутрифирмовые стандарты аудиторской деятельности.

6. Договор на проведение аудита или оказание аудиторских услуг.

Правовые основы осуществления аудиторской деятельности в Украине определяются Законом Украины «Об аудиторской деятельности» в новой редакции от 14 сентября 2006 г. Он состоит из 7 разделов, в которые вошло 22 статьи.

В Законе Украины «Об аудиторской деятельности» указаны общие положения, определен порядок сертификации аудиторов и включения в Реестр аудиторских фирм и аудиторов; полномочия, порядок создания, регламентация деятельности Аудиторской палаты Украины и Союза аудиторов Украины; порядок проведения аудита и оказания прочих аудиторских услуг; права, обязанности и ответственность аудиторов и аудиторских фирм; указаны окончательные положения.

С 1.01.2004 г. вступили в силу Гражданский и Хозяйственный кодексы Украины, ряд норм которых направлен на регулирование аудиторской деятельности в Украине. Да, в параграфе 4 "Аудит" главы 35 "Особенности правового регулирования финансовой деятельности" Хозяйственного кодекса Украины дано определение понятий "аудиторская деятельность", "аудит", отмечено, кто может быть аудитором, определен круг полномочий Аудиторской палаты Украины и т.п.

Положения Закона Украины «Об аудиторской деятельности» распространяются на все хозяйственные субъекты независимо от форм собственности и видов деятельности. В нем также предусмотрено проведение обязательного аудита (ст.8) для:

1) подтверждения достоверности и полноты годовой финансовой отчетности и консолидированной финансовой отчетности открытых акционерных обществ, предприятий – эмитентов облигаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг, финансовых учреждений и других субъектов хозяйствования, отчетность которых подлежит официальному преданию огласке, за исключением учреждений и организаций, которые полностью содержатся за счет государственного бюджета;

2) проверки финансового состояния учредителей банков, предприятий с иностранными инвестициями, открытых акционерных обществ (кроме физических лиц), страховых и холдинговых компаний, институтов общего инвестирования, доверительных обществ и других финансовых посредников;

3) эмитентов ценных бумаг при получении лицензии на осуществление профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг.

Проведение аудита обязательно также в других случаях, предусмотренных законами Украины.

Аудиторам запрещается непосредственно заниматься другими видами предпринимательской деятельности, что не исключает их права получать дивиденды от акций и доходы от других корпоративных прав. Аудитором не может быть лицо, которое имеет судимость за корыстные преступления.

Кроме того, порядок проведения аудита, требования к субъектам аудиторской деятельности дополнительно определяются и во многих других законодательных актах. Так, требования к аудиту финансовых учреждений содержатся в Законе Украины "О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг", требования к аудиторам, которые проводят аудит банков, – в Законе Украины "О банках и банковской деятельности", случаи обязательного проведения аудита закреплены в Гражданском кодексе Украины, Законах Украины "О ценных бумагах и фондовой бирже" и "О страховании" и т.п.

По закону Украины "Об аудиторской деятельности" нормативное обеспечение аудиторской деятельности в Украине возложено на АПУ. Утвержденные АПУ нормы и стандарты аудита являются обязательными для соблюдения предприятиями, учреждениями, организациями.

К документам АПУ, которые регулируют аудиторскую деятельность в Украине относят программы, инструкции, положения, в частности: Положения "О Реестре аудиторских фирм и аудиторов", "О постоянном совершенствовании профессиональных знаний аудиторов Украины", "О сертификации аудиторов", "О дисциплинарной комиссии Аудиторской палаты Украины", "О комиссии по сертификации и образованию аудиторов Аудиторской палаты Украины", "О комиссии по стандартам и практике аудита Аудиторской палаты Украины", "О комиссии по вопросам связей с общественностью" и т.п.

Стандарты аудиторской деятельности – это документы, содержащие единые требования, соблюдение которых обеспечивает необходимый уровень качества аудиторских проверок и сопутствующих аудиту услуг.

Цель стандартов аудита – установление общих правил аудиторской деятельности по организации и методике ее проведения. Каждый стандарт определяет определенную часть или сторону аудиторской работы, он краток и лаконичен, но с достаточной полнотой описывает требования по регулированию объекта стандарта.

Стандарты аудита являются обязательными для соблюдения аудиторами, аудиторскими фирмами и субъектами хозяйствования.

Стандарты аудиторской деятельности можно разделить на международные, национальные и внутренние (стандарты профессиональных аудиторских объединений, стандарты аудиторских организаций и стандарты индивидуальных аудиторов).

Международные стандарты аудита (МСА) могут применяться в качестве национальных или использоваться наряду с национальными. Они используются в качестве методической базы для создания национальных стандартов. В наиболее экономически развитых странах (Канаде, Великобритании, Ирландии, США и т.п.) применяют самостоятельно разработанные национальные стандарты, которые по своему содержанию очень близки к МСА, а МСА учитываются профессиональными организациями.

АПУ в 2003 году приняла Стандарты аудита и этики Международной федерации бухгалтеров как Национальные стандарты аудита с 1 января в 2004 г. МСА предназначены для их использования во время аудита и при предоставлении других услуг аудиторскими фирмами. МСА состоят из введения, где указывается цель стандарта и могут приводиться указания относительно сферы его применения, и основной части, раскрывающей базовые принципы и необходимые процедуры, а также содержащей разъяснения по их применению. МСА могут содержать приложения, иллюстрирующие и разъясняющие базовые принципы и необходимые процедуры; перспективы государственного сектора.

Кроме МСА аудитор руководствуется стандартами этики – Кодексом этики аудиторов. Международный Кодекс этики должен выступать моделью для разработки национальных этических рекомендаций. Он устанавливает нормы поведения профессиональных бухгалтеров и излагает фундаментальные принципы, которые должны соблюдать профессиональные бухгалтера. Если национальные требования противоречит положению Кодекса, то национальные требования будут превалировать.

Разработкой профессиональных требований к аудиту на международном уровне занимается несколько организаций, в частности, Международная федерация бухгалтеров (МФБ), созданная в 1977 г.

В системе нормативного регулирования аудиторской деятельности важная роль принадлежит Внутрифирменным стандартам аудиторских фирм, под которыми понимают документы, которые детализируют и регламентируют единые требования к осуществлению и оформления аудита, принятые и утвержденные аудиторской фирмой.

Внутрифирменные стандарты аудита (ВСА) – это совокупность принципов, методов, приемов и способов, которые используются аудиторской фирмой при предоставлении аудиторских услуг, подготовке документации, исходя из установленных правил и особенностей деятельности аудиторской фирмы.

Необходимость в разработке ВСА вызвана применением разными аудиторскими фирмами индивидуально разработанных приложений, объяснений, расшифровок и обобщений существующих нормативных документов или уже действующих стандартов. Значение ВСА заключается в том, что они:

• способствуют соблюдению действующего законодательства, МСА, а также Кодекса профессиональной этики аудиторов;

• совершенствуют и рационализируют организацию и процесс предоставления аудиторских услуг;

• обеспечивают связь отдельных элементов аудиторского процесса;

• помогают уменьшить трудоемкость услуг аудиторских фирм;

• обеспечивают высокое качество аудита и создают имидж аудиторской фирмы;

• способствуют использованию в аудиторской деятельности новейших научных разработок;

• помогают аудитору вести переговоры с заказчиком и т.п.

Ответственность за формулировку и разработку ВСА возлагается на руководителя аудиторской фирмы. В аудиторской фирме может быть создан специальный отдел (служба) по методологии аудита. ВСА должны быть утверждены руководителем аудиторской фирмы.

ВСА не должны отрицать МСА, а лишь дополнять, конкретизировать, уточнять их положение.

ВСА определяют индивидуальный подход к предоставлению аудиторских услуг каждой аудиторской фирмой (в зависимости от специфики деятельности), профессиональную культуру аудитора, методику проведения аудита, внутрифирменный документооборот.

Профессиональная этика аудиторов.

В соответствии с Кодексом этики профессиональных бухгалтеров, разработанным IFAC аудитор (публично практикующий профессиональный бухгалтер) обязан придерживаться следующих фундаментальных этических принципов: объективности, профессиональной компетентности и должной тщательности, конфиденциальности, профессионального поведения (доброжелательности).

1. Принцип честности – требует правдивости, беспристрастности и надежности аудитора в решении профессиональных вопросов. Имя аудитора не должно ассоциироваться с информацией, которая содержит вводящие в заблуждение, ложные утверждения, включает грубые ошибки, содержит неясные или неполные данные, если эта неясность или неполнота вводит в заблуждение пользователей.

2. Принцип объективности – аудитор не должен изменять своему профессиональному суждению в связи с предубежденностью, конфликтом интересов или испытываемым давлением со стороны других лиц.

3. Принцип профессиональной компетентности и должной тщательности – налагает на аудитора обязанность поддерживать свои профессиональные знания и навыки на высоком профессиональном уровне и обязанность соблюдать требования применяемых профессиональных стандартов и других технических документов при оказании профессиональных услуг. Должная тщательность требует от аудитора аккуратной, усердной работы с соблюдением условий задания.

4. Принцип конфиденциальности – аудитор обязан воздерживаться от раскрытия конфиденциальной информации, полученной им в связи с оказанием профессиональных услуг или решением деловых вопросов, за пределами аудиторской фирмы и от ее использования в личных целях или в интересах третьей стороны. За исключением случаев, когда предоставлены специальные полномочия или существует юридическая или профессиональная обязанность раскрыть такую информацию. Обязанность соблюдения конфиденциальности остается в силе даже после завершения отношений между аудитором и клиентом.

5. Принцип профессионального поведения – обязывает аудиторов соблюдать требования применяемых законодательных и иных регулирующих документов и воздерживаться от каких-либо действий, которые могли бы дискредитировать профессию. Например, при осуществлении маркетинга и продвижения своих кандидатур и услуг аудиторы не должны пренебрежительно отзываться о работе других профессиональных бухгалтеров.

Угроза соблюдению фундаментальных этических принципов. Кодекс выделяет такие виды угроз:

• угроза личной заинтересованности – возникает при наличии у аудитора или его близкого родственника финансовой или другой заинтересованности в клиенте.

• угроза необходимости самоконтроля – возникает, когда аудитору необходимо перепроверить какие-либо результаты или выводы, за которые он сам несет ответственность.

• угроза заступничества – возникает, когда аудитор отстаивает такую позицию или точку зрения, которая может вызвать сомнения в его объективности.

• угроза близкого знакомства – возникает, когда в силу тесных деловых отношений аудитор начинает с излишней симпатией относиться к интересам других сторон.

• угроза шантажа – возникает, когда аудитор в связи с реальной или предполагаемой угрозой не в состоянии быть объективным.

При выполнении заданий, обеспечивающих уверенность, члены группы исполнителей задания, фирма в целом и, если это уместно, сетевые фирмы должны быть независимы от клиента.

Независимость включает:

• независимость мышления – такой образ мышления, который позволяет составить суждение, не зависящее от влияния факторов, способных скомпрометировать профессионализм такого суждения, и который позволяет лицу действовать честно, объективно и с необходимой долей профессионального скептицизма;

• независимость поведения – избегание фактов или обстоятельств, которые настолько значимы, что разумная и информированная третья сторона, получившая информацию, могла бы поставить под сомнение честность, объективность или профессиональный скептицизм группы исполнителей задания.

В группу исполнителей задания входят все специалисты, непосредственно участвующие в выполнении задания; все другие лица в рамках фирмы-исполнителя, сетевые фирмы и другие лица (при проведении аудита), имеющие возможность прямо повлиять на результат выполнения задания,

Сетевая фирма – это организация, в отношении которой выполняется одно или несколько следующих условий: вместе с фирмой-исполнителем она контролируется одним и тем же лицом (группой лиц), имеет общих собственников, находится под общим руководством; информированная третья сторона будет обоснованно считать ее частью фирмы-исполнителя.