9. Методи обліку витрат і калькулювання виробничої собівартості продукції

364. Нові підходи до калькулювання собівартості продукції, суттєві можливості для удосконалення обліку і аналізу витрат відкриває система "директ-костінг".

Система "директ-костінг" представляє метод зрізаної (неповної) собівартості. За цим методом обліку і калькулювання виробничі витрати поділяються на змінні (залежать від обсягу виробництва) і постійні (не залежать від обсягу виробництва). При цьому постійні витрати вважаються витратами поточного періоду, не відносяться на собівартість, не розподіляються між виробами (об'єктами калькулювання), а прямо відносяться на результати господарської діяльності (збитки). Облік витрат і визначення собівартості готової продукції ведеться тільки за змінними витратами. За змінними витратами оцінюються незавершене виробництво та залишки готової продукції.

365. У системі "директ-костінг" формується новий показник результату діяльності - маржа із змінної собівартості, яка визначається як різниця між відпускною вартістю реалізованої продукції та змінними витратами. Якщо з суми маржі вираховуються постійні виграти, - кінцевий фінансовий результат є прибутком або збитком. Коли маржа із змінних витрат тільки відшкодовує суму постійних витрат, досягається "мертва точка", або точка критичного обсягу виробництва, коли фінансовий результат дорівнює нулю.

Якщо підприємство виробляє значну кількість виробів, то метод змінних витрат дає змогу виміряти "внесок" кожного виробу в відшкодування постійних витрат та формування загального рівня рентабельності.

Система "директ-костінг" застосовується і при обліку витрат за замовленнями, і при попередільному методі обліку виробничих витрат.

366. За вибором об'єкта обліку виробничих витрат усі існуючі системи можна підрозділити на основні методи: позамовний та попередільний. Це ділення зумовлює у своїй основі відмінність у виборі первинного об'єкта, за яким ведеться аналітичний облік витрат. До таких об'єктів можуть відноситись окремі деталі, вузли, вироби, групи виробів, виробничі операції, процеси, переділи, замовлення.

367. Об'єктом обліку і калькулювання при позамовному методі є окреме індивідуальне замовлення, окремий контракт (проект) або партія продукції, що складається з ідентичних зразків, які проходять однаковий технологічний процес виготовлення.

Цей метод обліку витрат на виробництво використовується в індивідуальному та дрібносерійному виробництвах. До таких виробництв належать: суднобудівне, меблеве, авіабудівне, машинобудівне, металообробне та інші - тобто це ті виробництва, де можливо визначити витрати з окремого замовлення або окремої партії продукції.

368. При застосуванні позамовного методу обліку витрат на виробництво повинна виконуватися одна з наступних умов:

- кожен зразок або партія ідентичних зразків готової продукції легко відокремлюється відповідно від інших зразків або інших партій зразків готової продукції;

- кожен зразок або партія ідентичних зразків готової продукції виконується за технічним замовленням або за завданням замовника з визначенням в них кількості продукції (виробів);

- відпускається відносно невелика кількість виготовленої продукції;

- виготовлення кожного зразку партії ідентичних зразків готової продукції потребує значних витрат.

369. У разі виготовлення великих виробів з тривалим циклом виробництва замовлення відкриваються не на виріб у цілому, а на окремі технологічні й монтажні вузли відповідно до встановленої комплектації.

При позамовному методі обліку витрат на виробництво кожному замовленню надається свій окремий номер (шифр), який зазначається в усіх документах по цьому замовленню.

370. На кожне замовлення відкривається карта аналітичного обліку витрат, де зазначається найменування, тип і якість виробу, замовник і строк виконання замовлення, цехи-виконавці, планова собівартість.

Дані, відображені у цій карті, повинні повністю збігатися з даними первинних документів і відображатися на рахунку "Виробництво" до закінчення робіт за цим замовленням.

Відхилення фактичних витрат від витрат за діючими нормами повинно бути розкрито у аналітичних картах витрат на виробництво з поясненням причин відхилень. Понаднормові виробничі витрати відповідно до пункту 11 П(С)БО 16 відносяться до собівартості реалізованої продукції.

Ці дані можуть бути використані при оцінці роботи робітників, діючих норм, контролі за використання матеріалів. 

371. При позамовному методі витрати цехів враховуються за окремими замовленнями і статтями калькуляції, а витрати сировини, матеріалів, палива й енергії - за окремими групами. Щодо виробів, на які не потрібно складати розгорнуті звітні калькуляції, облік витрат здійснюється тільки за статтями витрат, без розшифрування матеріалів за групами.

372. Для розподілу загальновиробничих витрат між окремими замовленнями застосовується попередньо розрахована величина загальновиробничих витрат, розрахунок якої викладено в пункті 262 цих Методичних рекомендацій.

Між окремими замовленнями розрахована величина загальновиробничих витрат розподіляється з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо).

373. Фактична собівартість одиниці виробів або робіт визначається після виконання замовлення шляхом ділення суми виробничих витрат на кількість виготовленої за цим замовленням продукції (виробів).

374. Продукція (вироби), яка здається замовнику або на склад частинами до закінчення виконання замовлення в цілому, оцінюється:

- за плановою або фактичною виробничою собівартістю однорідних виробів, що випускались раніше, з урахуванням змін у їх конструкції, технології та умов виробництва;

- шляхом ділення виробничих витрат, врахованих за цим замовленням, на кількість виробів як вироблених, так і тих, що перебувають у незавершеному виробництві (розрахованих за ступенем готовності на основі даних оперативного обліку про укомплектування замовлення), і множенням одержаної величини на кількість випущених виробів.

375. В індивідуальному і дрібносерійному виробництвах деталі та вузли поділяються на:

- виготовлені тільки для окремого конкретного виробу (замовлення) деталі та вузли, облік витрат на виготовлення яких здійснюється за відповідними замовленнями;

- загальні для кількох виробів (замовлень) деталі та вузли.

В індивідуальному і дрібносерійному виробництвах застосування позамовного методу поєднується з використанням основних елементів нормативного обліку. Всі витрати на виробництво враховуються за окремими замовленнями з поділом на витрати за нормами і відхиленнями від них.

376. Витрати на серійне і масове виробництво деталей та вузлів враховуються за допомогою нормативного методу. На комплекти таких деталей та вузлів розраховується нормативна і фактична собівартість.

377. Собівартість виготовленого в індивідуальному порядку виробу складається з фактичних витрат, врахованих за замовленнями (в частині так званих оригінальних деталей та вузлів), і вартості загальних деталей та вузлів серійного або масового виробництва.

378. У тому випадку, коли витрати виробництва не можуть бути повністю віднесені до окремого замовлення (роботи) або до деяких з них (частина витрат відноситься до виробництва, облік за окремими замовленнями (роботами) не ведеться, а ведеться тільки по виробництву в цілому), використовується попередільний метод або комбінація двох методів - позамовного та попередільного.

379. Попередільний (від слова переділ - це певна сукупність технологічних операцій, внаслідок яких одержують продукт праці, який готовий для використання чи продажу) метод обліку застосовується на виробництвах з однорідною за вихідною сировиною, матеріалом і характером обробки масовою продукцією. Перетворення сировини в готову продукцію на таких підприємствах відбувається в умовах безперервного і короткого технологічного процесу чи ряду послідовних виробничих процесів, кожний з яких або група яких являють собою окремі самостійні переділи (фази, стадії) виробництва (наприклад, у хімічній, нафтохімічній, лісовій, металургійній, текстильній, шкіряній, харчовій галузях промисловості). Попередільний метод обліку застосовується також у виробництвах з комплексним використанням сировини.

380. При попередільному методі, як правило, застосовують напівфабрикатний варіант зведеного обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. При цьому витрати на виробництво, починаючи з підготовки або обробки вихідної сировини і до випуску кінцевого продукту, враховуються в кожному цеху (переділі, фазі, стадії), включаючи собівартість напівфабрикатів, виготовлених у попередньому цеху. У зв'язку з цим собівартість продукції, випущеної кожним наступним цехом, складається з понесених ним витрат і собівартості напівфабрикатів.

381. При застосуванні попередільного методу облік витрат ведеться за калькуляційними статтями витрат у розрізі видів або груп продукції по переділах.

Перелік переділів, фаз, стадій виробництва, за якими здійснюється облік витрат і калькулювання собівартості продукції, порядок визначення калькуляційних груп продукції встановлюється на підприємствах.