ПРАКТИЧНІ ЗАВДАННЯ ПО КУРСУ «АУДИТ»

Практичне заняття 1 Модуль 1. Вимоги до професії «АУДИТОР»

Аудитором може бути фізична особа, яка має сертифікат аудитора — офіційний документ, який підтверджує рівень професійних знань; його наявність необхідна для проведення аудиту суб'єктів господарювання на території України (п. 1.8 рішення Аудиторської палати України (АПУ) від 31.05.07 р. N 178/6, далі — Рішення N 178/6).

Щоб отримати сертифікат, необхідно мати:

• вищу економічну або юридичну освіту, рівень спеціаліста або магістра (документ про освіту, що визнається в Україні);

• досвід роботи не менше 3 років поспіль на посаді бухгалтера, ревізора, економіста, фінансиста, асистента аудитора, юриста;

• необхідний рівень знань у галузі аудиту, фінансів, економіки та господарського права.

Необхідний рівень знань треба підтвердити успішним складанням письмового кваліфікаційного іспиту, який проходить у 2 етапи: тестування та вирішення ситуативних завдань. Для отримання дозволу на складання іспиту треба подати документи згідно з переліком, указаним у п. 2.3 Рішення N 178/6. Іспит платний, розмір плати щорічно встановлює Аудиторська палата України. Наприклад, у 2009 році плата за кожен етап іспиту становить 2 520 грн., у т. ч. ПДВ (рішення АПУ від 29.01.09 р. N 198/4.2). Результати першого етапу іспиту повідомляються учасникам протягом 2 тижнів. Якщо ви набрали більше 70 балів за результатами тестування — вас допускають до другого етапу (п. 6.5 Рішення N 178/6). Результати другого етапу повідомляються протягом місяця. Потім АПУ підписує протокол та приймає рішення про видачу сертифікатів.

Аудитор із сертифікатом може працювати в аудиторській фірмі. Щоб самостійно займатися аудиторською діяльністю, аудитор повинен бути:

• по-перше, зареєстрований як приватний підприємець;

• по-друге, включений до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів. Для включення до реєстру необхідно подати до АПУ документи, передбачені пп. 2.2.2 рішення АПУ від 26.04.07 р. N 176/7.

Практичне завдання 2 Модуль 1 «ТИПОВІ ПОМИЛКИ, ЯКІ ВИЯВЛЯЮТЬСЯ ПІД ЧАС ПРОВЕДЕННЯ АУДИТОРСЬКИХ ПЕРЕВІРОК»

Мета – оцінити рівень суттєвості приведених типових помилок.

Наприклад:

ОБЛІК ОПЕРАЦІЙ З ПРОДАЖУ ВАЛЮТИ

Типову помилку роблять бухгалтери при обліку операцій з продажу валюти. Так, у разі проведення цієї операції на рахунок 311 зараховують всю суму надходжень від продажу валюти, а потім з цієї суми вираховують суму комісії. Ця помилка зустрічається неодноразово.

Наприклад, підприємство продало 2500 доларів США за курсом 5,25, на суму 13125 грн. Комісія банку у сумі 52,50 була вирахувана з суми продажу. Згідно з випискою банку, на 311 рахунок підприємства надійшло тільки 13072,5 грн.

В обліку підприємства неправильно показано:

• прихід — 13 125 грн. від продажу валюти (Дт 311 «Поточні рахунки в національній валюті» — Кт312 «Поточні рахунки в іноземній валюті»);

• витрати — 52,50 грн. (Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» — Кт 311 «Поточні рахунки в національній валюті»).

Правильним буде відобразити на рахунку 311 тільки надходження 13072,5 грн., а 52,5 грн. списати зразу з рахунку 33 проведенням Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» — КтЗЗ «Інші кошти».

ОФОРМЛЕННЯ ПОДАТКОВИХ НАКЛАДНИХ

Друга типова помилка полягає в тому, що податкові накладні приймають і виписують з неправильними реквізитами (особливо багато помилок стосується назви), хоч такі накладні можуть бути визнані податковою недійсними.

Особливо багато помилок було виявлено при отриманні податкових накладних від деяких постачальників. Крім стандартних помилок у назві покупця ці фірми виписують накладні на 2-3 сторінки, але печаткою та підписом завіряють лише останню сторінку.

Аналогічні помилки в назві підприємства спостерігаються при оформленні договорів, особливо якщо фірма не має в штаті юрисконсульта. Неправильно може бути вказана підстава, яка підтверджує повноваження директора і згідно якої директор підписує договори (наприклад, директор працює на основі Положення, а помилково за стандартом пишуть «на основі Статуту»). Також може бути не вказаний статус платника щодо оподаткування.

ДОГОВОРИ НА МАРКЕТИНГОВІ ТА РЕКЛАМНІ ПОСЛУГИ

Особливої уваги вимагають договори на рекламні та маркетингові послуги. Так, щодо умов виконання послуг з реклами для клієнтів часто не вказується вартість послуг з реклами та маркетингу. Помилково до послуг з реклами та маркетингу може бути віднесено бонуси від реалізації, які сплачуються постачальником на користь покупця.

Оскільки постачальник насправді сплачує саме за послуги з маркетингу (розміщення і комплектація товарів, розміщення рекламних матеріалів постачальника та інше), радимо в угодах на поставку товару детально вказувати предмет угоди (перелік маркетингових послуг, які фірма здійснює для постачальника товару), вартість та умови оплати або, у разі неможливості відразу визначити вартість, включити до угоди на поставку товарів посилання на те, що ціна послуги буде узгоджена у рахунку-фактурі та підтверджена у акті виконаних робіт.

ОБЛІК КУЛІНАРНИХ ВИРОБІВ ВЛАСНОГО ВИРОБНИЦТВА НА ПІДПРИЄМСТВАХ РОЗДРІБНОЇ ТОРГІВЛІ

Типова проблема всіх підприємств роздрібної торгівлі — облік кулінарних виробів власного виготовлення.

В регістрах бухгалтерського обліку операція з виготовлення кулінарних виробів часто не знаходить відображення. При продажу кулінарного виробу його собівартість розраховується згідно складеній калькуляції, з переліком використаних продуктів. В обліку використані продукти в натуральному і вартісному виразі просто списуються на рахунок 90 «Собівартість реалізації». Інші складові собівартості (зарплата, нарахування, амортизація) списуються не на рахунок 90 «Собівартість реалізації», а на рахунок 93 «Витрати на збут», що викривляє дані бухгалтерського обліку, але не впливає на фінансовий результат.

Значно суттєвішим порушенням є знаходження неоприбуткованої продукції власного виробництва в торгівельній залі.

Згідно з пунктом 35 «Порядку заняття торговельною діяльністю і правилами торговельного обслуговування населення», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 08.02.98 р. N 108, кожна партія товарів повинна мати документ, який засвідчує їх якість та безпеку, із зазначенням виготівника, його адреси, дати виготовлення, строку придатності для споживання чи дати закінчення строку придатності для споживання, маси нетто фасованого товару.

Відповідно до пункту 39 вказаного Порядку N 108 (в редакції постанови KM України від 20.04.2005 р. N 300) у документах, згідно з якими надійшли товари, що підлягають обов'язковій сертифікації, повинні зазначатися реєстраційні номери сертифіката відповідності чи свідоцтва про визнання відповідності та/або декларації про відповідність, якщо це встановлено технічним регламентом з підтвердження відповідності на відповідний товар.

Згідно з пунктом 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну України від 24.05.95 р. N 88, первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення.

При перевірці виявлено, що напівфабрикати та кулінарні вироби в торгівельну залу підприємства «С» передаються без документів (не оформлюється забірний лист). Таким чином, в торгівельній залі продається товар орієнтовно на суму 10000 грн. без оприбуткування, що при перевірці податківцями або представниками органів захисту прав споживачів призведе до нарахування штрафу в сумі 20000 грн. Штраф передбачений статтею 20 Закону про РРО, згідно з якою до суб'єктів підприємницької діяльності, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Крім того, оскільки практика обліку підприємства «С» передбачає оприбуткування напівфабрикатів власного виробництва та кулінарних виробів лише після чергової інвентаризації, згідно з товарним звітом на 16-00 на конкретну дату зафіксовано факт продажу неоприбуткова-ного товару (залишки товару на кінець від'ємні) на значну суму, які компенсуються нестачею компонентів, використаних на виробництво.

При перевірці ці надлишки будуть розглядатися як безкоштовно отримані товари, з відповідним нарахуванням податку на прибуток і ПДВ.

З метою уникнення непорозумінь з перевіряючими органами необхідно, на наш погляд, обліковувати операції з виготовлення кулінарних виробів та напівфабрикатів наступними проведеннями:

• при передачі товарів або допоміжних матеріалів з торгівлі у виробництво:

Дт 231 «Виробництво кулінарних виробів» — Кт 281 «Товари на складі» — на суму собівартості переданого товару (автоматично, в момент передачі товару);

• при оприбуткуванні готового кулінарного виробу:

Дт 281/1 «Кулінарні вироби на складі» — Кт 231 «Виробництво кулінарних виробів» — за собівартістю на суму згідно калькуляції;

при реалізації:

Дт 301 «Каса в національній валюті» — Кт 701 «Дохід від реалізації готової продукції» — на суму реалізації з ПДВ;

Дт 701 «Дохід від реалізації готової продукції» — Кт 641 «Розрахунки за податками» — на суму ПДВ;

одночасно:

Дт 901/1 «Собівартість реалізованих кулінарних виробів» — Кт281/1 «Кулінарні вироби на складі» — на суму виробничої собівартості реалізованого виробу.

Крім того, рекомендуємо зробити повну автоматизацію наведених вище проведень, а саме:

• ввести посаду обліковця готової продукції та забезпечити йому комп'ютеризоване робоче місце з електронними вагами в зоні передачі продукції з виробництва в торгівельну залу;

• забезпечити роботу програмного забезпечення так, щоб при введенні в комп'ютер ваги та найменування (коду) виробленого продукту одночасно проводились всі вказані вище проведення з урахуванням можливості заміни відсутніх на складі компонентів на ті, що підходять.

При цьому на рахунку 23 «Виробництво» накопичуються не тільки витрати на сировину і матеріали, а й витрати на оплату праці робітників, що виготовляли кулінарні вироби, нарахування на оплату праці, витрати енергоносіїв та інші прямі виробничі витрати.

Рекомендуємо вести рахунок 91 «Загальновиробничі витрати», на якому слід накопичувати витрати, які відносяться до виготовлення кулінарних виробів, стосовно:

• витрат на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрат на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо);

• амортизації основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;

• амортизації нематеріальних активів загально-виробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;

• витрат на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;

• витрат на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплати послуг сторонніх організацій тощо);

• витрат на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень;

• витрат на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг);

• витрат на охорону праці, техніку безпеки й охорону навколишнього природного середовища;

• інших витрат (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі й втрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв тощо).

В кінці кожного місяця рахунок 91 «Загальновиробничі витрати» закривається на рахунок 23 «Виробництво» проведенням:

Дт 91 — Кт 23 — на суму загальновиробничих витрат кулінарного виробництва.

Потім сальдо на рахунку 23 (дебетове або кредитове) закривається на рахунок 901/1 «Собівартість реалізованих кулінарних виробів».Такий облік дає можливість відслідкувати собівартість виробництва кулінарних виробів і довести податківцям, що реалізація відбувається без порушення вимог Закону про Держбюджет-2009 (на 1 квартал), тобто не нижче за собівартість.

Аудитори констатують продаж необлікованої продукції також стосовно хлібобулочних виробів, овочів, фруктів та інших груп товарів, який пов'язаний з пересортицею. Звертаємо увагу підприємства на необхідність щоденного виправлення даних щодо пересортиці для уникнення описаних вище непорозумінь з перевіряючими органами.

ОБЛІК ТАРИ

Як відомо, підприємство не веде облік тари в натуральному виразі, тара обліковується в вартісному виразі на рахунку 284 «Тара під товарами» згідно з даними прибуткових товарних накладних.

Принципово облік тари на підприємстві організовано правильно, але фактично виникають непорозуміння з постачальниками у випадках, якщо повернення тари не супроводжувалось накладною, а була лише отримана розписка від отримувача. Нагадаємо, щоб підтвердити факт повернення, необхідно мати накладну з підписом отримувача та довіреність на отримання тари, виписану постачальником на ім'я отримувача.

Наразі врахування тари в обліку підприємства як повернутої та відсутність документів, що підтверджують факт повернення, призводить до неможливості підписання актів звірки з постачальниками та до викривлення в бухгалтерському обліку даних стосовно кредиторської заборгованості.

ПРОДАЖ ТОВАРУ ІЗ МАРКЕТИНГОВОЮ ЗНИЖКОЮ

У першому кварталі 2009 року на підприємстві проводилась маркетингова акція стосовно продажу певних товарів з маркетинговою знижкою за ціною 1 грн.

При цьому на підприємстві окремий облік продажу акційних товарів за акційними цінами не вівся.

У випадку придбання підприємством товарів (щодо яких згодом проводилася маркетингова акція) за ціною, вищою від акційної ціни, за період з 1 січня по ЗО березня 2009 року потрібно було зробити розрахунок податку на додану вартість, виходячи з суми фактичних витрат на придбання акційних товарів.

Щодо податку з доходів фізичних осіб, то у випадку, якщо підприємство провело розіграш і надає переможцям можливість придбати товар за рекламною ціною, а сам товар називає призом, то і оподатковувати різницю між рекламною та звичайною ціною треба як приз. Адже згідно з підпунктом «Податковим Кодексом України» до оподатковуваного доходу відносяться, зокрема, доходи, що виплачуються (надаються) резидентами у вигляді виграшів і призів, у тому числі у лотерею (крім державної).

Ставка податку, згідно з ПКУ становить подвійний розмір ставки, визначеної від об'єкта оподаткування, нарахованого як виграш чи приз (крім виграшів у державну лотерею у грошовому виразі) на користь резидентів або нерезидентів. Тобто приз або виграш оподатковується за ставкою, згідно з нормою ПКУ. Податковим агентом платника податку при нарахуванні на його користь доходу у вигляді призів, виграшів у лотерею (крім державних лотерей), інших розіграшів або виграшів в азартних іграх, є особа, яка здійснює таке нарахування.

Таким чином, підприємство, яке здійснює роздачу призів, є податковим агентом, в силу чого зобов'язане утримувати з особи, якій дістався приз, податок з доходів фізичних осіб у розмірі встановленої ПКУ від його вартості та пересилати державі.

Щодо обґрунтування звичайної ціни потрібно звернутися до підпункту 39.2 ПКУ, у якому зазначено:

«Для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної, партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. Оскільки підприємство практикує продаж в рамках маркетингових заходів товарів з рекламними або обумовленими маркетинговою політикою знижками, то для обґрунтування того, що звичайною ціною при таких продажах є фактична ціна продажу, на наш погляд, необхідно мати наступні документи:

1. Положення про маркетингову політику з описом всіх варіантів продажу товарів, маркетингових цін та знижок та процедури зберігання і маркування товарів, які продаються за маркетинговими цінами;

2. Наказ про прийняття Положення про маркетингову політику;

3. Рекламу маркетингових заходів з обов'язковим вказанням маркетингової ціни (наприклад, 1 грн.);

4. Наказ про осіб, які персонально відповідають за проведення акцій, а також звіт з переліком товарів і осіб, що їх отримали.

Практичне завдання до теми 3. Модуль 1. Оцінка ризиків в аудиті

Ціль: навчитися застосовувати різні підходи в оцінці ризиків

Для оцінки результатів вибірки під час перевірки ефективності контролю і під час перевірки по суті є два способи.

У першому випадку встановлюється ступінь відхилення шляхом розподілу кількості відхилень у вибірковій сукупності на її обсяг, потім отриманий результат екстраполюється на всю генеральну сукупність. Якщо ступінь відхилення перевищує допустиму величину, то варто переглянути оцінку ризику контролю: m/n ≈ M/N (де m – число відхилень у вибірковій сукупності, n – обсяг вибіркової сукупності; М – число відхилень у генеральній сукупності; N – обсяг генеральної сукупності).

У другому випадку оцінку проводять декількома шляхами:

1) метод оцінки за коефіцієнтом. Оцінка перекручування, що має місце в генеральній сукупності, визначається як добуток облікової вартості генеральної сукупності на відношення перекручування по вибірковій сукупності до облікової вартості вибіркової сукупності:

ΔS_ген = S_{обл.ген} · (S_{факт.виб} – S_{обл.виб}) / S_{обл. виб}.

2) метод оцінки середньої вартості. Оцінка перекручування в генеральній сукупності визначається як добуток кількості елементів генеральної сукупності на відношення суми перекручування по вибірковій сукупності до числа елементів вибірки:

ΔS_ген = N · (ΔS_виб / n).

Перший метод застосовується в основному в тому випадку, коли величина перекручування пропорційна вартості елементів вибірки (чим більша вартість елементів вибірки, тим вища вартість перекручування). Другий метод використовується, коли така пропорційність відсутня;

3) екстраполювання середніх вартостей аудиторської перевірки. Найбільш часто застосовується, якщо дані по аналітичним рахункам не збігаються із сумою у Головній книзі. Оцінена сума по генеральній сукупності визначається як добуток загального числа елементів у генеральній сукупності на відношення загальної аудиторської вартості елементів вибірки до числа елементів вибіркової сукупності:

S^*_ген = N · (S_{факт.виб} / n).

Оцінка перекручування розраховується як різниця між обліковою й оціненою сумою генеральної сукупності:

ΔS_ген = S_{обл.ген} – S^*_ген.

Кожен метод застосовується залежно від ситуації. Загальна оцінка перекручування, що екстраполюється, визначається як сума перекручування, виявленого за результатами вибірки по всіх перекручуваннях, виявленим при виконанні нестатистичних процедур перевірки.

Величину оціненого перекручування й інших знайдених перекручувань варто порівняти з величиною припустимого перекручування.

У випадку, якщо в отриману суму перекручування були в наступному внесені коригування, то підсумкову суму перекручування варто змінити. Наприклад, аудитор знайшов перевищення вартості на 8000грн. і в той же час надлишки на 3000грн. Остання величина може служити коригувальною стосовно першої, і величина підсумкового перекручування складе 5000грн.

Якщо сума перекручування перевищує допустиму величину, то аудитор може: 1) визначити джерела і природу перекручувань; 2) збільшити обсяг аудиторських процедур; 3) змінити вид аудиторського висновку.

У випадку, якщо ступінь перекручування, який екстраполюється, менше допустимого, аудиторові варто взяти до уваги ризик вибіркової перевірки. Якщо сума загального екстрапольованого перекручування і ступеню точності (k-а сума) менша допустимого перекручування при встановленому рівні надійності (до відсотків), то можна зробити висновок про прийнятність перекручування в генеральній сукупності. Якщо ж спостерігається перевищення допустимого рівня, то аудитор має виконати визначені заходи: під час перевірки ефективності контролю – переглянути оцінку контрольного ризику, під час перевірок на істотність – зробити перераховані вище дії.

Статистична вибірка являє собою вибірковий контроль, заснований на імовірнісних методах для побудови вибірки, оцінки її репрезентативності з метою формування висновку про сукупність в цілому.

Перевагою статистичного методу вибірки є те, що він дає можливість визначити мінімальний розмір вибірки, необхідний для досягнення мети перевірки. Ризик також може бути виміряний у кількісному вираженні й оцінений. Це можливо з тієї причини, що відбувається уточнення рівня надійності (звичайно він установлюється на рівні 95%) і ступеню точності (визначається як різниця між рівнями допустимої та очікуваної помилок, які встановлюються на етапі планування вибірки).

Розглянемо застосування статистичної вибірки під час перевірки системи контролю. Це вид вибірки, пов’язаний із пропорціями і ступенями (іноді її ще називають вибіркою за якісними ознаками). Застосовується для оцінки дійсної пропорції якої-небудь ознаки в генеральній сукупності.

Допустима помилка може встановлюватися не як суворо фіксована величина, а в межах визначеного інтервалу, наприклад від 3% до 7%. 3% зветься нижньою межею помилки, а 7% – верхньою межею. Частіше вказується однобічний інтервал з верхнім обмеженням, тому що аудиторові необхідна впевненість у тому, що фактичний розмір помилки не перевищує допустимого рівня (або відсоток помилок не перевищує гранично допустимого рівня). Аудитор визначає допустиму помилку, очікувану помилку і встановлює необхідний мінімальний обсяг вибірки.

Визначивши обсяг вибірки, починають її формування – відбір одиниць (елементів) генеральної сукупності. Статистична вибірка повинна бути сформована об’єктивно. Існує три найбільш розповсюджені методи формування даного виду вибірок:

1) вибір випадкового номера;

2) систематичний відбір із сукупності з випадковим розподілом у ній помилок;

3) комбінований.

1. У першому випадку варто пронумерувати документи (або використовувати наявні номери) і застосувати таблицю випадкових чисел або комп’ютерну програму для їх випадкового відбору. Таблиця випадкових чисел являє собою випадкову послідовність цифр від 0 до 9, згруповану для зручності по 5 або 6 цифр.

Правильне використання таблиць випадкових чисел важливе для гарантованого одержання об’єктивної вибірки. Порядок використання таблиць наступний:

1) нумерація елементів сукупності. Перед тим як набір випадкових чисел може бути взятий із сукупності, кожному елементові сукупності має бути присвоєний номер. При використанні пронумерованих документів потрібно визначити тип нумераційної системи. Прикладом може стати одержання випадкової вибірки по рахунках дебіторів. Припустимо, у Головній книзі утримується 40 сторінок по 90 рядків. За одиницю приймається рядок, що має сальдо. На перетинанні номера сторінки і номера рядка встановлюють номер кожної одиниці сукупності;

2) встановлення відповідності між таблицею випадкових чисел і нумераційною системою сукупності. Припустимо, аудитор має сто рахунків-фактур, що починаються з документа №3272 і закінчуються документом №8825. Оскільки рахунки пронумеровані чотиризначними числами, то в таблиці випадкових чисел варто використовувати чотири цифри, що стоять підряд, які й будуть відповідати номеру, що випав. Якщо використовувати перші чотири цифри кожної групи з п’яти цифр, а початкова точка в таблиці випадкових чисел – 1000, стовпець 1, то номер першого рахунку, що потрапив у вибірку, – 3703. Наступні три номери перевищують 8825, тобто виходять за рамки сукупності і не приймаються в розрахунок. Наступна відібрана одиниця має номер 7804 і так далі, поки не буде відібрана необхідна кількість одиниць;

3) визначення маршруту використання таблиці, тобто порядку читання і використання даних таблиці. Наприклад, при тризначній нумерації можна використовувати або перші три цифри, або середні, або останні в таблиці випадкових чисел. Аудиторові необхідно дотримуватися обраного маршруту: рухатися або по рядку, або по стовпцю таблиці;

4) вибір початкової точки здійснюється випадковим чином. Це дозволяє уникнути навмисного розрахунку, що може бути виконаний працівником фірми-клієнта з метою приписування результатів.

У роботі з таблицями випадкових чисел найбільш прийняте використання засобів обчислювальної техніки, оскільки це дозволяє заощадити час перевірки, зменшити імовірність аудиторської помилки при виборі чисел, а також автоматично документувати отримані результати. Для типової комп’ютерної програми необхідно ввести найбільший і найменший елементи сукупності, кількість бажаних випадкових чисел і початкову точку.

2. При систематичному доборі із сукупності з випадковим розподілом у ній помилок визначається розмір кроку добору шляхом розподілу числа елементів генеральної сукупності на обсяг вибірки:

i = N / n,

де і – розмір кроку;

N – розмір генеральної сукупності;

n – розмір вибіркової сукупності.

Потім вибирається будь-яка точка, від якої починається відрахунок наступних елементів шляхом додавання до значення відправної точки розміру інтервалу (стільки разів, скільки дозволяє розмір генеральної сукупності). Основна перевага даного методу – простота. Основний недолік, який пов’язаний з його використанням, – імовірність необ’єктивності, тому що після вибору першої одиниці всі інші вибираються автоматично. Це не створює проблем тільки в тому випадку, якщо аудитора цікавить характеристика, що випадково розподілена по всій сукупності.

Після виконання процедур перевірки результати повинні бути оцінені з використанням математичних формул, таблиць, комп’ютерних програм, для того, щоб визначити вищу (нижчу) межу відхилення при даному рівні надійності, виходячи з результатів вибіркового дослідження. Для визначення верхньої межі помилки аудитор повинен мати наступні дані: встановлений рівень надійності, обсяг вибірки, число відхилень у вибірковій сукупності, обсяг генеральної сукупності.

Припустимо, аудитор перевірив 55 касових чеків, по яких була виявлена одна помилка. За таблицею вища межа помилки встановлюється на рівні 9%. Якщо допустимий ступінь помилки в межах 10%, то мета досягнута. Якщо ж допустимий ступінь помилки був встановлений на рівні 6%, то не повинно було бути виявлено жодної помилки. У цьому випадку вихід складається в збільшенні обсягу вибірки як мінімум до 80 елементів.

Одним із шляхів особливого застосування вибіркового методу для контролю (по якісних ознаках) є вибірка з позитивними результатами. Вона використовується в тому випадку, коли ознака, яка перевіряється, настільки важлива, що навіть єдине виключення може бути істотним (наприклад, виявлення хоча б однієї ознаки шахрайства). Якщо воно з’являється, то це говорить про наявність проблем і необхідність подальшого дослідження. Під час визначення розміру вибірки в цьому випадку встановлюється високий рівень надійності (95% і більше) і низький рівень допустимої помилки (менше 5%). Процедура аналогічна раніше описаній. Виключення складає тільки те, що очікувана помилка дорівнює 0.

Весь вище викладений матеріал належав до вибірки фіксованого розміру. Іншим видом є послідовний вибірковий метод, коли сукупність формується поетапно. На першому етапі аудитор робить висновок про відповідність (невідповідність) вибірки критеріям надійності і припустимої помилки. Якщо відповідь позитивна, то перевірка припиняється, якщо ні, то приступають до другого етапу – добору й оцінці додаткових елементів. Перевірка продовжується аж до ухвалення остаточного рішення.

3. Комбінований відбір – об’єднання методів випадкового і систематичного добору.

Наступний вид вибірки – статистична вибірка під час проведення перевірок по суті (або вибірка по кількісних ознаках), що враховує вартісне значення елементів.

Насамперед аудитор має вибрати з генеральної сукупності ті елементи, за якими імовірність помилки дорівнює або перевищує гранично допустимий рівень, і перевірити їх суцільним методом. Інші елементи мають бути включені у вибіркову сукупність.

Даний вид перевірки ефективний, якщо в генеральній сукупності утримується велике число елементів, оскільки високий рівень надійності не може бути досягнутим при вивченні малої кількості елементів або ж аудитор не може чітко стратифікувати сукупність відповідно до мети перевірки.

Основним видом вибірки під час перевірки по суті є вибірка по грошовій одиниці. Суть її полягає в тому, що одиницею відбору виступає грошова одиниця (гривня, євро, долар і т.д.). У цьому випадку як об’єкт вивчення виступає, наприклад, вартісний обсяг угод з постачальниками або прибуток від реалізації за період, який перевіряється. Припустимо, аудиторові представлені дані про те, що запаси даного виду товарів оцінюються в 500тис. грн., а аудитор після звірки результатів за порівнювальною відомістю, яка складена після проведеної інвентаризації, оцінив їх у 400тис. грн. Відповідно помилка складає 20%. Даний результат може бути екстрапольований на усі види типових товарів і використовуватися для встановлення верхньої (а якщо потрібно, то і нижньої) помилки вибірки.

Факти господарських операцій більш високої вартості мають більший шанс потрапити у вибіркову сукупність, причому такі факти можуть бути обрані неодноразово. Тому, якщо існує ризик шахрайства, який пов’язаний з заниженням суми, то імовірність виявлення помилок з використанням даного методу вибірки дуже мала. Він більше підходить для виявлення ризику завищення.

До основних переваг даного виду вибірки відносяться простота його застосування й ефективність. Недоліки обумовлені тим, що потрібне подання облікових даних по сукупності, що перевіряється, знижується імовірність виявлення помилки, яка пов’язана зі свідомим заниженням вартості. І, нарешті, у цьому випадку не можуть бути виявлені елементи з нульовою вартістю і неможливо включити негативне сальдо по рахунках (наприклад, кредитове сальдо по дебіторській заборгованості).

Обсяг вибірки визначається аналогічно вибірці по якісних ознаках під час перевірки системи контролю. Аудитору варто визначити сумарну вартість генеральної сукупності, рівень надійності, допустиму помилку в абсолютному виразі й у відсотках до вартості сукупності. (Наприклад, бухгалтерська оцінка сукупності – 1000грн., вартість, визначена аудитором, – 800грн., різниця – 200грн., відносна помилка дорівнює: 200 / 1000 · 100% = 20%.)

Відбір елементів вибірки може бути здійснений з використанням методів випадкового або систематичного добору. Випадковий проводиться так, як було описано раніше. Систематичний добір проводиться за допомогою інтервалу, що визначається шляхом розподілу вартості сукупності на обсяг вибірки. Припустимо, вартість сукупності – 1000грн., обсяг вибірки – 95 елементів, тоді інтервал, або крок, відбору дорівнює: 1000 / 95 = 10,52грн.

Документи повинні бути упорядковані, причому порядок не може бути пов’язаний з відображеною в цьому документі вартістю (найчастіше упорядковують по датах угод). Потім визначається кумулятивна вартість, після чого виконується відбір з урахуванням вартості, зазначеної в першому і наступному документах з даним кроком (інтервалом). Якщо, наприклад, вартість угоди, показана в першому документі, менше кроку відбору (скажімо, менше 10,52грн.), то цей документ взагалі не потрапить у вибірку.

Наступний етап пов’язаний з оцінкою результатів вибірки. Першим кроком є вимір відносності помилок. Далі виконується розрахунок запланованих перекручувань у сукупності шляхом розподілу суми відносних помилок на обсяг вибірки і множення результату на облікову вартість сукупності. Припустимо, що вартість сукупності дорівнює 1500тис. грн., обсяг вибірки – 95 елементів. Виявлено три помилки, що у відносному вираженні рівні відповідно 30%, 20%, 4% (табл.4.2).

Таблиця 4.2 – Розрахунок відносних помилок

Помилка	Сума грошових одиниць		Різниця	Відносна помилка
	Облікова	Визначена аудиторською перевіркою
1	120	84	36	0,30
2	230	184	46	0,20
3	56	56,76	2,24	0,04

Далі виконується розрахунок верхньої межі помилки в грошовому вираженні. Використовують таблицю оцінки результатів на основі кількості виявлених відхилень (табл.4.3) для трьох (виходячи з попереднього прикладу) помилок у вибірці з 90 елементів при рівні надійності 95%.

Таблиця 4.3 – Розрахунок верхньої межі помилки

№ помилки	Верхня межа помилки (за таблицею)	Приріст (збільшення)	Відносна помилка (за таблицею 5.14)	Результат (збільшення · відносну помилку)
0	0,04	0,04	1,00	0,0400
1	0,06	0,02 (0,06-0,04=0,02)	0,30	0,0060
2	0,07	0,01 (0,07-0,06=0,01)	0,20	0,0020
3	0,09	0,02 (0,09-0,07=0,02)	0,04	0,008
Сума				0,0488

Верхня межа помилки суми дорівнює 0,0488 або 4,8%. Переведемо у вартісний вираз: 0,0488 · 1500000 = 73,2тис. грн. Таким чином, можна зробити висновок, що при рівні надійності в 95% фактична сума помилки в сукупності повинна бути менше 73,2тис. грн.

Основні переваги монетарної вибірки полягають у тому, що вона:

1) збільшує імовірність відбору значимих фактів господарського життя з усієї генеральної сукупності, а в них, як показує практика, найбільш високий ризик істотної помилки;

2) знижує витрати на перевірку, тому що за один раз перевіряється досить великий обсяг сукупності;

3) спрощує застосування статистичної вибірки;

4) дозволяє порівняно легко зіставляти результати, тому що вони мають вартісний вираз.

Недоліки цього методу вибіркової перевірки такі:

1) межі помилки можуть бути занадто високі, і з цієї причини результат може не використатися аудитором;

2) можуть виникнути труднощі при одержанні вибірки з більшої генеральної сукупності без використання комп’ютерів.

Крім того, монетарна вибірка менш ефективна у ситуаціях, які передбачають високу ступінь помилки. У цьому випадку рекомендується застосовувати інші методи. Один з них – оцінка середньої суми в розрахунку на одиницю: аудитор оцінює вибірку і проектує її результати на генеральну сукупність. Наприклад, генеральна сукупність – 1000 елементів, вибіркова – 50, сума, що приходиться на один елемент, – 23,5грн.; попередня оцінка генеральної сукупності – 23,5 · 1000 = 23500грн.

Для остаточної оцінки необхідно ще врахувати рівень надійності і верхню (може бути, і нижню) межу помилки. Тоді аудитор може бути, наприклад, на 95% впевнений у тому, що генеральна сукупність оцінюється в 23500грн. ± 10%.

Даний метод оцінки дає високі результати стосовно до однорідних сукупностей, у яких не деталізовані облікові вартості, наприклад, коли є інформація тільки про чисельність елементів. Основний недолік такого методу – низький ступінь точності при великих обсягах сукупності. У той же час можна підійти до оцінки генеральної сукупності по грошовій вибірці трохи інакше, базуючись не тільки на середній сумі одного елемента, але і приймаючи до уваги варіацію сум у елементів вибірки. Варіація виміряється спеціальним показником, що називається «стандартне відхилення». Він вимірює середню величину відхилень сум від середньої суми по вибірці. Стандартне відхилення розраховується в такий спосіб:

,

де σ – стандартне відхилення;

х_і – аудиторська вартість і-го елементу;

– середня вартість;

n – розмір вибірки;

і – номер елемента.

Чим менше відхилення вартостей елементів вибіркової сукупності по відношенню до середньої вартості, тим нижче стандартне відхилення (якщо обсяг вибірки постійний). Стандартне відхилення (статистичні дані вибірки) застосовується для розрахунку стандартної похибки (статистичні дані генеральної сукупності), яка розраховується як відношення розміру сукупності, помноженого на стандартне відхилення вибірки, до квадратного кореня обсягу вибірки, тобто .

Після цього підраховується середня вартість генеральної сукупності як добуток середньої вартості на число елементів у генеральній сукупності. Потім виконується розрахунок верхньої і нижньої границь точності шляхом додавання до середньої вартості генеральної сукупності добутку стандартної похибки на коефіцієнт надійності, що відповідає прийнятому рівню довірчої імовірності (якщо прийняти, що розподіл вибіркових оцінок щодо генерального параметра здійснюється за нормальним законом). Фактори різних рівнів надійності наведені в табл.4.4.

Таблиця 4.4 – Фактори різних рівнів надійності

Довірча імовірність, або надійність, %	Двостороння оцінка, фактор надійності	Однобічна оцінка, фактор надійності
60	0,842	0,253
70	1,036	0,524
80	1,282	0,842
85	1,440	1,036
90	1,645	1,282
95	1,960	1,645
99	2,576	2,326

З метою підвищення точності оцінки середньої суми в розрахунку на одиницю використовується метод стратифікації оцінки середньої вартості в розрахунку на одиницю: стратифікація генеральної сукупності і вибіркова перевірка кожної страти окремо. У цьому випадку страти повинні бути близькі по вартості.

Після розрахунку в кожній страті середньої і стандартної помилки результати по кожній з них можуть бути об’єднані для загальної оцінки. При цьому передбачається випадковий відбір елементів. Цей метод ефективний при оцінці як завищення, так і заниження облікових вартостей, а також сум помилок.

При використанні даного методу необхідне використання комп’ютерів, у іншому випадку це занадто дорога робота.

У процесі стратифікації рекомендується виділяти наступні етапи: 1) визначення числа страт і меж кожної з них; 2) встановлення загального обсягу вибірки; 3) поділ вибірки на страти (стратифікація); 4) випадковий відбір елементів вибірки з кожної страти; 5) розрахунок аудиторської вартості кожного елемента вибірки; 6) визначення попередньої оцінки вартості вибіркової сукупності по кожній страті й у цілому; 7) обчислення верхньої і нижньої межі точності оцінки при заданому рівні надійності.

На практиці аудиторові достатньо виділити від 3 до 10 страт при 20-25 елементах у кожній з них. Для оцінки результатів стратифікованої вибірки обчислюється середня сума, стандартне відхилення, попередня оцінка і стандартна помилка, після чого результати по кожній страті узагальнюються.

Оцінка по відхиленню і коефіцієнту відноситься до вибірки по кількісних ознаках і заснована на випадковому виборі елемента. Наявність облікових сум є особливістю даного методу. Він найбільш ефективний для стратифікованих сукупностей і в основному використовується в тих випадках, коли можливий високий ступінь перекручування (наприклад, при оцінці товарно-матеріальних цінностей) і спостерігається безліч невеликих відхилень.

Для оцінки відхилень спочатку виконується розрахунок попередньої оцінки перекручування суми генеральної сукупності (середнє перекручування по вибірковій сукупності, помножене на кількість елементів у ній). Для оцінки за коефіцієнтом розглядається співвідношення між сумою, отриманою аудитором, і даними бухгалтерської звітності.

Завданням дослідження сфер обліку з використанням горизонтальної вибірки є визначення «значимих» з виробничої точки зору тимчасових інтервалів і проведення аудиторських процедур на цих інтервалах. Значимими інтервалами вважаються:

- місяці в році з найбільшим рухом по рахунку (якщо певні дані навмисно перекручують, то виконують це в більшому обсязі);

- період, що завершує технологічний цикл виробництва, коли, як правило, підводяться результати використання матеріалів і ресурсів і виявляються факти нестач, відхилень від норм і інші, у цьому ж періоді їх і «списують».

Стосовно до обраних періодів аудиторські процедури проводяться суцільним способом або з використанням дуже частої вибірки. Якщо умовно уявити собі сукупність облікових даних у вигляді поля, по осі абсцис якого розташовані об’єкти аналітичного обліку, а по осі ординат – досліджуваний період, то графічно це буде виглядати в такий спосіб (на прикладі перевірки матеріалів) (рис.4.2).

Завдання дослідження сфер обліку методом вертикальної вибірки – проведення аудиторських процедур стосовно точок найбільшого ризику, тобто до об’єктів обліку, що за певними причинами викликали в аудитора найбільший інтерес. Вертикальна вибірка має такий вигляд (рис.4.3).

В таблиці 4.5 показані переваги і недоліки деяких видів вибірок.

Таблиця 4.5 – Переваги і недоліки вибіркових методів в аудиті

Види вибірки	Переваги	Недоліки
Вибірковий метод узагалі	1) дозволяє оперативно проводити перевірку; 2) допускає застосування в умовах, що виключають можливість суцільного спостереження; 3) дає можливість значного розширення програми аудиту (економія часу); 4) підвищує якість аудиторських доказів; 5) дає можливість вибіркового контролю результатів суцільних перевірок;	недостатня точність отриманих даних
Нестатистична (довільна) вибірка	допускає проведення аудиту в сферах (зонах) підвищеного аудиторського ризику	1) існує можливість не репрезентативності елементів вибірки; 2) застосовується в сукупностях з обмеженим (невеликим) числом елементів
Статистична	1) дає можливість визначити мінімальний розмір вибірки, необхідний для досягнення мети перевірки, при якому ризик може бути оцінений у кількісному вираженні; 2) дозволяє розрахувати обсяг вибірки, що забезпечує необхідну точність результатів; 3) дозволяє керувати рівнем помилки вибірки, тобто утримувати його в прийнятних для цілей аудиту межах; 4) визначає точність екстраполяції результатів вибірки; 5) дає можливість знизити рівень ризиків, які пов’язані із застосуванням вибіркового методу; 6) кількісно визначає величину вибіркового ризику
Систематичний відбір із сукупності з випадковим розподілом у ній помилок	простий у застосуванні	є імовірність необ’єктивності, тому що після вибору першої одиниці всі інші вибираються автоматично
Монетарна вибірка	1) збільшує імовірність відбору істотних фактів господарського життя з усієї генеральної сукупності; 2) знижує витрати на перевірку, тому що за один раз перевіряється досить великий обсяг сукупності; 3) спрощує застосування статистичної вибірки; 4) дозволяє порівняно легко зіставляти результати, тому що вони мають вартісне вираження	1) результат може не використовуватися в аудиті через те, що межі помилки можуть бути занадто великі; 2) може призвести до труднощів при застосуванні вибірки з великої сукупності без допомоги комп’ютера

При визначенні обсягу (розміру) вибірки аудиторська організація повинна розрахувати ризик вибірки, допустиму й очікувану помилки.

Ризик вибірки полягає в тому, що думка аудитора по визначеному питанню, яка базується на основі вибіркових даних, може відрізнятися від думки з того ж самого питання, складеного на підставі вивчення всієї сукупності. Ризик вибірки має місце як при тестуванні засобів системи контролю, так і при проведенні детальної перевірки правильності відображення в бухгалтерському обліку оборотів і сальдо по рахунках.

Під час проведення детальної перевірки правильності відображення в бухгалтерському обліку оборотів і сальдо по рахунках розрізняють наступні ризики вибірки:

а) ризик першого роду – ризик відхилити вірну гіпотезу, коли результат вибірки свідчить, що сукупність, яка перевіряється, містить істотну помилку, у той час як сукупність не містить такої помилки;

б) ризик другого роду – ризик прийняти невірну гіпотезу, коли результат вибірки свідчить, що сукупність, яка перевіряється, не містить істотної помилки, у той час як сукупність її має.

Ризик відхилення вірної гіпотези вимагає проведення додаткової роботи з боку аудиторської організації або економічного суб’єкта, в обліку якого в результаті проведеної вибірки була виявлена помилка. Ризик прийняття невірної гіпотези ставить під сумнів результати роботи аудиторської організації.

Розмір вибірки визначається величиною помилки, яку аудитор вважає допустимою. Чим нижча її величина, тим більше необхідний розмір вибірки. Допустима помилка визначається на стадії планування аудиту відповідно до обраного аудитора рівнем істотності.

Аудитор може перевірити правильність відображення в бухгалтерському обліку сальдо й операцій по рахунках або перевірити засоби системи контролю суцільним способом, якщо число елементів сукупності, яка перевіряється, настільки мале, що застосування статистичних методів не є правомірним або ж, якщо використання аудиторської вибірки є менш ефективним, ніж проведення суцільної перевірки.

У випадку, коли в результаті перевірки вибірково отриманих аудиторських доказів є недостатньо результатів для того, щоб прийняти рішення про достовірність (недостовірність) бухгалтерської звітності в частині кожної окремо узятої сукупності, то аудиторові варто збільшити обсяг вибірки для одержання відсутніх доказів.

Розмір вибірки визначається величиною ризику, яку аудитор вважає допустимою (табл.4.6). Чим менший ризик, який аудитор може прийняти, тим більший розмір вибірки. Зниження розміру вибірки можливо, якщо аудитор допускає, що інформація, яка перевіряється, не має помилок.

Таблиця 4.6 – Основні фактори, що впливають на обсяг вибірки

Фактори	Вплив на вибірку
Допустимий ризик	Чим вищий даний ризик, тим більший обсяг вибірки
Довіра до внутрішнього контролю	Чим вища довіра, тим менше обсяг вибірки
Значення помилки для цілей аудита	Чим вище значення, тим більший обсяг вибірки
Очікуваний розмір помилок і частота їх виникнення	Чим вищі розмір і частота виникнення, тим більший обсяг вибірки
Наявність групування однорідної інформації	Наявність групування знижує обсяг вибірки
Число одиниць інформації, яка перевіряється	Чим більше число одиниць, тим більший обсяг вибірки

При визначенні елементів сукупності, які варто включити у вибірку, варто виділити:

• великі елементи (об’єкти обліку, періоди обліку), тобто такі, які мають найбільше сальдо на звітну дату;

• елементи якісно істотні, тобто елементи, у яких, за професійним судженням аудитора, найбільша імовірність помилки або перекручування;

• елементи кількісно істотні, тобто елементи, які мають найбільший обіг по даному рахунку в звітному періоді. Дані елементи мають переважне значення при включенні у вибірку. При документуванні варто пояснити причини включення об’єкта або періоду сукупності у вибірку.

На заключній стадії необхідний обов’язковий аналіз результатів вибірки.

Аудиторові необхідно проаналізувати причини помилок. Може виявитися, що усі вони продиктовані загальною методичною помилкою.

Якщо численні помилки є наслідком недбалості або некомпетентності, аудитор може вказати на них працівникам бухгалтерії і дати час на їх виправлення. Після цього аудиторові варто повторно перевірити відповідну ділянку обліку, відібравши елементи методом випадкової вибірки.

Під час оцінки істотності впливу помилок обліку на бухгалтерську звітність варто брати не те значення помилок, яке аудитор фактично знайшов, а значення, розповсюджене на всю сукупність.

Відповідно до запропонованої методики рівень аудиторських ризиків, рівень істотності, відсоток вибірки, сальдо кінцеве по кожному рахунку варто визначити по кожному розділу аудиту на кінець періоду, який перевіряється. Порядок побудови вибірки залежить від показників якісних характеристик розділу аудиту. До них відносяться:

1) розділ аудиту є значимим у діяльності підприємства – у процесі виробничо-фінансової діяльності підприємство робить значну кількість операцій, які відносяться до даного розділу;

2) зміни в податковому законодавстві – у періоді, який перевіряється, змінився порядок оподатковування елементів, які входять до даного розділу аудиту;

3) зміна порядку обліку і звітності – підприємством протягом періоду, який перевіряється, був змінений порядок обліку елементів, які входять до даного розділу аудиту;

4) зміна бухгалтера – у періоді, який перевіряється, відбулася зміна відповідального виконавця на даній ділянці бухгалтерського обліку. Місяць, у якому відповідальний виконавець був у відпустці, є обов’язковим для включення у вибірку;

5) нетипові операції – у процесі вивчення договорів, на підставі яких ведеться господарська діяльність підприємства, встановлені незвичайні, відмінні від загальноприйнятих способів придбання, зміни і припинення майнових прав на той або інший об’єкт; нестандартні проводки, виявлені в результаті ознайомлення з Головною книгою.

Для розрахунку обсягу вибірки рекомендується використовувати значення ризику аналітичного розгляду.

Зворотна величина ризику невиявлення складе рівень надійності сукупності, що перевіряється, і буде дорівнювати відсоткові вибірки із сукупності даного розділу аудиту:

ОВ = 1 – 3 · РН.

У більш повному вигляді цю формулу можна подати так:

ОВ = 1 – 3 · аудиторський ризик розділу аудиту / СВК · HP · РАН,

де СВК – контрольний ризик;

НР – невід’ємний ризик;

РАН – аналітичний ризик.

Аудиторський ризик розділу аудиту визначається в залежності від показників якісної характеристики розділу аудиту.

Більш детальне визначення обсягу вибірки розглянемо на прикладі, вибравши для цього підприємство, що відноситься до позабюджетних фондів (організація А). Результати анкетування, на підставі якого визначається порядок побудови вибірки по кожному розділу аудиту, представлені в табл.4.7.

Відповідаючи на питання, відповідальні за організацію бухгалтерського обліку особи ставлять знак «+» у графах 3-7 у залежності від того або іншого показника якісної характеристики розділу аудиту. Рівень аудиторського ризику (графа 8) визначається кількістю знаків «+»; якщо їхнє число дорівнює 0, то застосовується коефіцієнт 1,2, що збільшується на стандартну величину аудиторського ризику (5%). Далі визначається значення рівнів невід’ємного, контрольного й аналітичного ризиків. У нашому прикладі невід’ємний ризик на підставі результатів анкети оцінений як низький; контрольний ризик за результатами анкетування системи внутрішнього контролю оцінений як середній; аналітичний ризик у залежності від розряду старшого аудиторської групи (6-й розряд) оцінений як низький. Процентне співвідношення видів ризиків представлене в табл. 4.7.

Таблиця 4.7 – Порядок побудови вибірки (організація А)

Сукупності	Показники якісної характеристики розділу аудиту					Рівень аудиторського ризику	Відсоток вибірки	Сальдо кінцеве, тис. грн.	Рівень істотності, тис. грн.
	Розділ аудиту є значимим у діяльності підприємства	Зміни в податковому законодавстві	Зміна порядку і звітності	Зміна бухгалтера	Нетипові операції
1. Основні засоби. Знос ОЗ		+				5,5	48,2	0	0
2. Нематеріальні активи. Амортизація НА		+				5,5	48,2	0	0
3. МШП						6	52,6	0	0
4. Довгострокові фінансові вкладення: паї й акції						6	52,6	0	0
5. Капітальні вкладення						6	52,6	0	0
6. Матеріали						6	52,6	0	0
7. Тварини на вирощуванні і відгодівлі						6	52,6	0	0
І т.д.

Таблиця 4.9 – Процентне співвідношення складових ризику

Оцінка ризику	Процент ризику
	Невід’ємного	Засобів контролю	Аналітичного розгляду
Високий	100	80	-
Середній	90	60	70
Низький	80	50	50

Обсяг вибірки по основних засобах у даному прикладі буде дорівнювати:

% вибірки = 1 – 3 · РН = 1 – 3 · 16,4 = 48,2.

(РН = АР / [НР · КР · РАН] = 5,5 / [0,8 · 0,6 · 0,7] = 16,4) і т.д. по інших розділах аудиту.

Статистично-аналітичні процедури виконуються протягом всього аудиторського процесу. Застосування аналітичних процедур на етапі планування дозволяє визначити потенційний аудиторський ризик з урахуванням характеру, сфери діяльності підприємства, яке перевіряється, істотні зміни, що відбуваються в його фінансовому стані.

Під час проведення перевірки аналітичні процедури необхідні з метою зниження аудиторського ризику і збору необхідних і достатніх доказів. Однією з цілей проведення аналітичних процедур на завершальному етапі є порівняння величини аудиторського ризику, який установлений на етапі планування, з величиною, отриманою за результатами перевірки. Але на будь-якому етапі аудиторського процесу ризик повинен бути представлений у контексті вибірки, тобто обсяг вибіркової сукупності прямо залежить від аудиторського ризику і складових його елементів.

Приймаючи рішення про застосування статистичних вибіркових методів, необхідно враховувати, що даний вид дослідження є одним з найскладніших елементів аудиторської практики, тому що вимагає знання статистичних методів аналізу, використання математичного апарату, але багато в чому підвищує точність аналізу і сприяє зменшенню ризику перевірки.

Література:

1. Адамс Р. Основы аудита: Пер. с англ. / Под ред. Я.В.Соколова. – М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995. – 398с.

2. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Дело и Сервис, 2000. – 432с.

3. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит: Пер. с англ.; Гл. редактор серии проф. Я.В.Соколов. – М.: Финансы и статистика, 1995. – 560с. (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту).

4. Аудит Монтгомери / Ф.Л.Дефлиз, Г.Р.Дженик, В.М.Ореоли и др. – М.: Аудит: ЮНИТИ, 1997. – 542с.

5. Білуха М.Т. Курс аудиту. – К.: Вища школа: Знання, 1998. – 573с.

6. Н.Д. Бровкіна. Определение планируемого уровня существенности ошибки // Аудиторские ведомости. – 2000. – №3.

7. Бычкова С.М., Растамханова Л.Н. Риски в аудиторской деятельности / Под ред. проф. С.М.Бычковой. – М.: Финансы и статистика, 2003. – 416с.

Модуль 2 Практичне завдання до теми 1 «аудит необоротних активів»

Ціль: навчитися проводити аудит необоротних активів підприємства на підставі складених робочих документів визначити якість роботи системи бухобліку.

Робочий документ оз-3. Правильність оприбуткування основних засобів

Перевірка відображення операцій з придбання основних засобів на рахунках бухгалтерського обліку. Всі основні засоби на підприємстві були придбані за грошові кошти (передплата). Бухгалтером зроблені проведення:

Дт 685 Кт 311

Дт 641 Кт 644

Дт 152 Кт 685

Дт 644 Кт 685

Дт 109 Кт 152

Бухгалтерські проведення відповідають вимогам національних стандартів обліку та Наказу про облікову політику підприємства.

Робочий документ оз-4. Співставлення даних обліку, звітів з первинними документами

Період	Найменування об’єкта	Первісна вартість об'єкта за накладною, грн.	Первісна вартість об’єкта за актом приймання -передачі, грн.	Первісна вартість за бухгалтерським обліком, грн.	Первісна вартість за річним звітом (баланс) тис.грн.
Сальдо на 01.01.06				4091,45	4,10
Березень 2006р.	Крісло "Комфорт" 2шт	204,00	204,00	204,00
Червень 2006р.	Крісло "Менеджер 59	527,00	527,00	527,00
Червень 2006р.	Стіл письмовий	483,00	483,00	483,00
Липень 2006р.	Кондиціонер БО мод. БУ-Р	1260,00	1260,00	1260,00
Листопад 2006р.	Телефон Рапасопіс КХ-Т2365	215,25	215,25	215,25
Разом за рік		2689,25	2689,25	2689,25	2,7
Сальдо на 01.01.07				6780,70	6,8
Висновки	зустрічна звірка встановила відсутність розбіжностей за даними первинних документів, бухгалтерського обліку та річної звітності.

Результати аудиторської перевірки зводимо в аудиторському звіті (надається управлінському персоналу підприємства).

ПРАКТИЧНЕ ЗАВДАННЯ до теми 2 МОДУЛЬ 2 «МЕТОДИКА АУДИТУ ВИРОБНИЧИХ ВИТРАТ»

Метою аудиту виробничих витрат є встановлення достовірності даних первинних документів щодо визначення витрат, які включаються до виробничої собівартості, повноти та своєчасності їх відображення в облікових регістрах, відповідності методики розподілу загальновиробничих витрат чинним нормативним документам.

З метою ефективної організації аудиторської перевірки необхідно дотримуватись науково обгрунтованої послідовності виконання аудиторських робіт. Доцільно визначити чотири етапи аудиту:

планування та визначення аудиторського підходу;

тестування засобів контролю;

перевірка господарських операцій по суті (перевірка оборотів i сальдо за рахунками та аналітичні процедури);

завершення аудиту.

Собівартість готової продукції є одним із найважливіших фінансових показників, який впливає, з одного боку, на розмір отриманого підприємством прибутку, а з іншого — на показник наявності активів (залишки готової продукції), що, у свою чергу, справляє вплив на індикатори фінансового стану підприємства (показники ліквідності тощо).

Тому, здійснюючи внутрішній контроль або внутрішній аудит виробничих витрат підприємства, слід приділяти увагу порядку формування та обліку собівартості готової продукції.

Аудит собівартості готової продукції (робіт, послуг) можна виконувати за таким планом:

Загальна програма	Рекомендації щодо здійснення аудиторських процедур
1. Проведення аналізу результатів фінансово-господарської діяльності підприємства	Аудитор вивчає загальний стан підприємства, аналізує, які види діяльності підприємства мають найбільший вплив на результати його фінансово-господарської діяльності, виявляє, від яких факторів це залежить, яким чином відбувалися зміни
2. Аналіз витрат підприємства за елементами	Аудитор визначає питому вагу окремих видів витрат у загальному обсязі витрат підприємства та в собівартості готової продукції, вивчає динаміку змін елементів витрат за останні два-три роки, виявляє причини цих змін
3.Контроль собівартості готової продукції та послуг	Перевіряється відповідність класифікації витрат підприємства чинним нормативним вимогам та типовій класифікації статей витрат у конкретній галузі промисловості. Вивчаються метод обліку витрат і калькулювання собівартості готової продукції та послуг з переробки давальницької сировини, обраний підприємством, та номенклатура елементів витрат, яка використовується в системі фінансового обліку підприємства. Визначаються об’єкти контролю витрат і прикладні методи здійснення контролю. Проводиться вибірковий аналіз розроблених і затверджених норм витрат, які відносяться до собівартості готової продукції, та їх відповідність фактичним витратам окремих елементів. Визначаються методи контролю за відхиленнями витрат та їх обліком
4. Вивчення організаційної та технологічної схем підприємства	Цей етап необхідно включати до плану аудиту з метою вивчення технологічного процесу виробництва, знання якого допоможе правильно визначити собівартість продукції (робіт, послуг) на окремих дільницях виробничого процесу. Це особливо важливо, оскільки продукція, що виробляється в кожному виробничому циклі, може бути як напівфабрикатом для наступного циклу, так і готовою продукцією для реалізації. Крім того, важливо вивчити наявність супутніх продуктів та відходів, які теж потребують визначення своєї собівартості
5. Проведення аудиту правильності формування та порядку ведення бухгалтерського обліку собівартості готової продукції (робіт, послуг)	Виконання аудиту на цьому етапі потрібно розпочинати після додаткового вивчення чинних нормативних вимог щодо порядку формування собівартості готової продукції в конкретній галузі промисловості та чинного законодавства щодо обліку витрат. Крім того, обов’язково потрібно пересвідчитися в тому, що на підприємстві видано наказ про облікову політику і його пункти відповідають всім необхідним вимогам. Надалі протягом виконання аудиторської перевірки порядок ведення фінансового обліку окремих елементів собівартості готової продукції (робіт, послуг) перевірятиметься відповідно до наказу підприємства про облікову політику
5.1. Аудит правильності включення до складу виробничої собівартості вартості сировини, основних і допоміжних матеріалів та ведення бухгалтерського обліку сировини, основних і допоміжних матеріалів	Перевіряються: наявність на підприємстві норм використання сировини і матеріалів; порядок затвердження норм та їхньої зміни; методи та формули списання запасів на собівартість продукції, їх відповідність чинному законодавству та наказу про облікову політику підприємства
5.2. Аудит правильності включення до складу виробничої собівартості витрат на оплату праці та ведення бухгалтерського обліку таких витрат	Перевірці підлягають діюча на підприємстві система нарахування заробітної плати, її взаємозв’язок з галузевими інструкціями та відповідність колективному договору, а саме: норми та порядок використання робочої сили; порядок нормування та тарифікації заробітної плати
5.3. Аудит правильності включення до складу виробничої собівартості витрат, пов’язаних з обліком основних засобів і нарахуванням амортизації, та ведення бухгалтерського обліку таких витрат	Перевіряються: облік виробничих основних засобів, їх класифікація відповідно до нормативних вимог; методика визначення терміну корисного використання; методи нарахування амортизації основних засобів та їх відповідність обраній обліковій політиці
5.4. Аудит правильності включення до складу виробничої собівартості витрат допоміжних виробництв, та ведення бухгалтерського обліку таких витрат	По-перше, слід вивчити наявність допоміжних і обслуговуючих виробництв у промисловості й види продукції та послуг, які вони виробляють. По-друге, потрібно скласти схему, на якій можна буде побачити, яким чином допоміжні виробництва пов’язані між собою та з основними підрозділами підприємства, а вже потім вивчати, яким чином формується вартість продукції та послуг допоміжних виробництв, яким чином обліковуються витрати допоміжних виробництв, як вони групуються та які методи розподілу витрат застосовує підприємство
5.5. Аудит правильності включення до складу виробничої собівартості загальновиробничих витрат підприємства та ведення бухгалтерського обліку таких витрат	Аудит з цього питання починається з аналізу складу й структури загальновиробничих витрат. Важливим моментом є порядок визначення нормальної потужності підприємства, оскільки від того, яким чином підприємство її розрахувало, залежить, яка величина загальновиробничих витрат ввійде до складу собівартості готової продукції (робіт, послуг) та яку частину нерозподілених витрат буде віднесено до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг). Наступним кроком буде перевірка правильності розподілу загальновиробничих витрат підприємства на постійні та змінні відповідно до чинних нормативних вимог та облікової політики підприємства. Аудит має провадитися й щодо бази розподілу загальновиробничих витрат за окремими видами продукції та правильності визначення суми загальногосподарських витрат
5.6. Аудит правильності включення до складу виробничої собівартості витрат на пакування та зберігання готової продукції й порядку ведення обліку таких витрат	Необхідно вивчити, які види тари застосовуються для відвантаження готової продукції споживачеві, чи входить до складу собівартості готової продукції необхідна тара, чи є вона зворотною, де і як зберігається готова продукція, яким чином обліковуються витрати на її збереження
5.7. Аудит правильності застосування методів оцінки відходів і супутньої продукції	На виробничих підприємствах технологічним процесом може передбачатися виникнення супутньої продукції та відходів, які можуть реалізовуватися самостійно, тому дуже важливо під час проведення аудиту вивчити наявну на підприємстві систему оцінки та обліку відходів і побічної продукції, виявити її недоліки та визначити шляхи її вдосконалення
6. Аудит невиробничих витрат підприємства та порядку ціноутворення	Перевіряються правильність класифікації невиробничих витрат і порядок їх розподілу при формуванні повної собівартості продукції

У процесі аудиту здійснюються:

перевірка наявності й правильності оформлення первинних документів, які є підставою для записів щодо формування собівартості продукції (товарів, робіт, послуг);

перевірка правильності віднесення витрат до складу собівартості продукції (товарів, робіт, послуг);

оцінка стану синтетичного та аналітичного обліку витрат на виробництві, що включаються до собівартості продукції (товарів, робіт, послуг);

перевірка повноти, правильності та достовірності відображення операцій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) в обліку та звітності;

оцінка правильності формування собівартості продукції (товарів, робіт, послуг) за об’єктами калькулювання витрат.

Підрахунок витрат на виробництво є найбільш важливим для формування прибутку i, отже, для оподаткування та виплати дивідендів власникам. Помилки, пов’язані з підрахунком витрат на виробництво, можливі на будь-якому етапі господарських відносин — від моменту укладення господарського договору до оформлення акта про приймання робіт. Найбільш значні помилки можливі на етапах:

розрахунку собівартості;

складання податкових декларацій;

сплати податків до бюджету.

Здійснюючи аудит витрат на виробництво, необхідно пересвідчитися в правильності організації бухгалтерського обліку витрат на виробництво. Для цього необхідно перевірити:

методику обліку витрат на виробництво на підприємстві та відповідність її обліковій політиці, прийнятій на підприємстві;

принципову особливість включення витрат до собівартості тільки того періоду, у якому їх здійснено, незалежно від часу їхньої оплати;

прямі й непрямі витрати, що відносяться на собівартість продукції;

витрати, за якими неможливо точно встановити, до якого калькуляційного періоду вони мали відноситися.

Здійснюючи аудит, можна використовувати розроблені внутрішньофірмові тести внутрішнього контролю.

Останній етап здійснення аудиту виробничих витрат та собівартості готової продукції (робіт, послуг) — підготовка звіту керівництву, у якому має бути викладено загальні висновки та розроблено відповідно до них:

рекомендації щодо організації належного обліку окремих елементів собівартості готової продукції;

заходи щодо зниження собівартості готової продукції;

рекомендації щодо збереження активів підприємства;

заходи щодо ефективного використання паливно-енергетичних ресурсів;

можливі шляхи вдосконалення технології виробництва.