4. Основи калькулювання собівартості за витратами та порядок калькулювання витрат у готельному господарстві.

4.1. Задачі і роль калькулювання собівартості для управління витратами

Калькулювання є процесом визначення собівартості певного об'єкту витрат. Об'єктом витрат виступає предмет або сегмент діяльності підприємства, для якого можна провести розрахунок пов'язаних з ним витрат. Як правило, калькуляція проводиться відносно продукції, хоча сучасний рівень розвитку управління витратами припускає можливість калькуляції й інших об'єктів витрат, в числі яких виступають, крім одиниці продукції, надані послуги.

Об'єктами калькуляції можуть також виступати певний проект, операції, пов'язані з взаємодією з конкретним замовником, операції підприємства в регіоні або вид діяльності.

У випадку, якщо об'єктом витрат виступає одиниця продукції або послуга, то на підставі отриманої собівартості ухвалюються рішення у сфері ціноутворення, асортиментної політики, можливості використання різних методів конкурентної боротьби.

Калькуляція вартості послуги дозволяє оптимізувати процес її надання так, щоб максимальній споживацькій корисності відповідала мінімальна величина витрат, необхідна для надання послуги, або, точніше, різниця між споживацькою корисністю послуги, якій відповідає необхідний платоспроможний попит. Крім того, калькуляція вартості послуги дозволяє позиціонувати підприємства у вибраній ринковій ніші, формуючи виправдане поєднання спеціалізації та диференціацію підприємства.

Калькуляція собівартості в розрізі проектів або окремих операцій (пов'язаних із замовником або зумовлених діяльністю підприємства на певному географічному ринку) дозволяє ухвалювати управлінські рішення так, щоб для кожного проекту максимізувати різницю між одержуваними від нього доходами і пов'язаними з ним витратами. Крім того, така інформація може виявитися корисної при розробці маркетинговій стратегії, конкретно при виборі цільової групи клієнтів або визначенні структури географічних ринків.

Залежно від первинного об'єкту виділяють системи калькуляції по замовленнях і по процесах. Об'єктом витрат у першому випадку виступає окреме замовлення, і для кожного замовлення формується своя калькуляція витрат. У другому випадку об'єктом витрат виступає окремий процес у діяльності підприємства, який надалі зв'язується з продукцією, що випускається.

Задачі і роль калькуляції (у тому числі по видах систем) представлені на рис. 6.2.

4.2. Основні елементи системи калькуляції собівартості продукції

До числа основних елементів системи калькуляції собівартості продукції відносяться обліковий об'єкт витрат, порядок накопичення інформації про різні види витрат, порядок розподілу витрат і відношення до повних виробничих витрат при калькуляції (див. рис. 6.3).

Обліковий об'єкт витрат є умовною одиницею, у розрізі якої нагромаджується і надалі відображається інформація про понесені витрати різного змісту (поелементно).

Порядок накопичення інформації про різні види витрат характеризує облікові процедури, які дозволяють накопичувати інформацію про різні види витрат у розрізі облікових об'єктів. Як правило, порядок накопичення інформації про різні види грунтується на існуючій системі виробничого обліку, документообігу підприємства і визначається балансом існуючої потреби в інформації і можливостями її накопичення. Природньо, що порядок накопичення інформації про різні види витрат повинен забезпечувати їх віднесення спочатку до облікових об'єктів витрат, а потім за підсумками калькуляції собівартості і на об'єкти калькуляції.

Порядок розподілу відображає віднесення невигідних витрат підприємства або між обліковими об'єктами витрат, або між об'єктами витрат для калькуляції. Розподіл невигідних витрат може носити самий різний характер і здійснюватися із застосуванням різних методів.

Важливим елементом системи калькуляції є відношення до повних витрат: вони можуть або розраховуватися повністю (з урахуванням постійних витрат) і таким чином формувати собівартість об'єкту витрат, або ж розраховуватися за мінусом постійних витрат. Кінцевий результат калькуляції собівартості, залежно від ухвалення або неприйняття в розрахунок постійних витрат, може відрізнятися, у зв'язку з чим вибір відношення до повних витрат є важливим елементом калькуляції.

4.3. Калькуляція собівартості продукції за повними та змінними витратами

При калькуляції собівартості можуть враховуватися як повні витрати підприємства, так і змінні витрати. Калькуляція повних витрат, що прийнято іменувати абзорпшн-костингом, припускає включення у собівартість продукції і змінних і постійних витрат. Калькуляція змінних прямих витрат, звана також директ-костингом, рідше варіабл-костингом, припускає включення до собівартості тільки змінних витрат.

Порівняльна характеристика даних методів надана у табл. 6.5.

Переваги і недоліки директ-костинга надано у табл. 6.6.

4.4. Порядок калькуляції собівартості продукції

Порядок калькуляції собівартості продукції у кожному конкретному випадку визначатиметься особливостями підприємства, проте у загальному випадку можна запропонувати відносно універсальну процедуру (див. рис. 6.4).

Слід відмітити, що при використанні абзорпшн-костінгу необхідність у виділенні постійних і змінних невигідних витрат відсутня, достатньо тільки виділити в структурі виробничі і невиробничі витрати.

Залежно від того, чи використовується на підприємстві директ-костінг або абзорпшн-костінг, постійні виробничі невигідні витрати також формують собівартість незавершеного виробництва або ж відразу відносяться на витрати періоду.

На підставі відомих витрат, понесених на формування собівартості незавершеного виробництва, визначається собівартість готової продукції з використанням раніше розглянутого порядку.

Надалі собівартість готової продукції за підсумками реалізації формує собівартість реалізованої продукції (послуг) і вартість запасів. Собівартість разом з раніше сформованими витратами періоду відображаються у звіті про фінансові результати підприємства, де порівнюються з отриманими протягом періоду доходами і надалі в наступні періоди не переходить. Вартість запасів готової продукції відображається в активі підприємства і переходить в наступні періоди.

4.5. Порядок калькулювання витрат у готельному господарстві

Групування витрат за калькуляційними статтями відображає їх склад у залежності від напрямку витрат і місця їх утворення; застосовується для розрахунку собівартості одиниці послуг і встановлення тарифів. У готельному господарстві витрати класифікуються одночасно за статтями калькуляції та частково за економічними елементами.

Витрати на виробництво та реалізацію готельних послуг класифікуються й за іншими ознаками. Так, у залежності від способу включення до собівартості послуг витрати поділяються на прямі та посередні.

Прямі витрати характерні тим, що можуть бути безпосередньо віднесеними на собівартість одиниці готельних послуг (місце-день). До них слід відносити витрати на заробітну плату обслуговуючого персоналу, опалення, водопостачання, електроенергію, прання білизни, телефонізацію та ін.

Посередні витрати спочатку визначаються в цілому на підприємстві, а потім умовно розподіляються між підрозділами готельного комплексу та видами послуг. Це, насамперед, загальноексплуатаційні витрати та деякі інші прямі витрати.

Залежно від зміни відносно обсягу реалізації готельних послуг розрізняють умовно-змінні та умовно-постійні витрати. Умовно-змінні витрати знаходяться у прямопропорційній залежності від обсягу послуг. До них належать витрати на водопостачання; прання білизни; паливо, що використовується на підігрів води, витрати на видачу туристам предметів гостинності (мило, шампунь, крем для гоління тощо).

Більшість експлуатаційних витрат готелю за своїм характером є умовно-постійними, що зумовлено специфікою готельних послуг.

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19 березня 1993 р. № 764 затверджено «Основні положення щодо складу витрат виробництва (обігу) та формування фінансових результатів на підприємствах і в організаціях України», на підставі яких встановлюється перелік статей витрат, що включаються до собівартості продукції (послуг), їх склад і методи розподілу за видами робіт і послуг.

Згідно з цією Постановою, та з урахованням особливості діяльності готелів, рекомендується враховувати витрати, що відносяться на собівартість готельних послуг, за наступними статтями витрат.

Стаття «Транспортні витрати» містить транспортні витрати на перевезення всіма видами транспорту, вантаження та розвантаження сировини та інших товарно-матеріальних цінностей. Сюди ж відноситься й вартість використання власного транспорту з виробничими цілями та залученого транспорту автотранспортних підприємств. Транспортні витрати на перевезення, вантаження та розвантаження основних фондів на витратах обігу не відображаються тому, що відносяться на зростання вартості основних фондів. Саме ця стаття свідчить про те, наскільки складно розділити транспортні витрати готельного комплексу між готелем і рестораном.

Стаття «Витрати на оплату праці» відображає витрати на оплату праці основного та виробничого персоналу, безпосередньо зайнятого обслуговуванням проживаючих у готелі, а також працівників, які займаються основною діяльністю, але не перебувають у штаті підприємства. До складу витрат на оплату праці включаються:

виплати заробітної плати, нараховані згідно з тарифними ставками, посадовими окладами, відрядними розцінками;

усі види надбавок і доплат (за роботу в нічний час, за суміщення професій, розширення зон обслуговування та ін.);

премії за виробничі результати;

вартість безплатного форменого одягу, що залишається в особистому постійному користуванні;

оплата чергових щорічних відпусток, навчальних відпусток;

оплата за роботу у вихідні дні та святкові дні, у понаднормовий час;

оплата робіт за трудовою угодою;

різниця між окладами, що виплачуються за тимчасове заступництво;

інші виплати, що включаються до фонду оплати праці (за винятком витрат на оплату праці, що фінансується за рахунок доходів, що залишаються у розпорядженні підприємства).

Стаття «Відрахування на державне соціальне страхування» включала відрахування за встановленими нормами на державне соціальне страхування та до пенсійного фонду (37% від фонду оплати праці), до державного фонду сприяння зайнятості населення (3% від фонду споживання) та на фінансування ліквідації наслідків аварії на Чорнобильській АЕС (12% від фонду оплати праці) – за старим порядком, та єдиний соціальний внесок – за новим.

Стаття «Амортизація основних фондів» включає суму амортизаційних відрахувань на повне відновлення, визначену згідно з балансовою вартістю основних виробничих фондів і затверджених у встановленому порядку норм, включаючи й прискорену амортизацію їх активної частини. З метою прискорення оновлення активної частини фондів Мінфін, Мінекономіки дозволяють підвищувати норми амортизаційних відрахувань, але не більше, ніж у 2 рази. При цьому, на машини, обладнання та транспортні засоби нарахування амортизації припиняється після закінчення нормативного терміну їх служби за умови повного перенесення всієї їх вартості на витрати виробництва й обігу.

Підприємства, що здійснюють свою діяльність на умовах оренди, у статті «Амортизація основних фондів» відображають амортизаційні відрахування на повне відновлення як власних, так і орендованих основних фондів.

Стаття «Витрати на оренду та утримання будівель, споруд та інвентарю» включає витрати на опалення, освітлення, водопостачання; утримання в чистоті приміщень і прилеглої території; придбання миючих засобів, квітів тощо; обслуговування обладнання, ліфтів та ін. До цієї статті відносяться також витрати на охорону праці в розмірі 1 % відрахувань від доходів. Крім того, тут же враховуються витрати на сплату податку за спеціальне використання прісної води за затвердженими розцінками згідно постанови Кабінету Міністрів України № 75 від 9.02.1994 р.

Характерною особливістю статті «Знос санітарного та спеціального одягу, малоцінного інвентарю, посуду» є те, що знос за малоцінними та швидкозношуваними предметами нараховується у розмірі 50% їх вартості під час передачі зі складу в експлуатацію й ренту 50% вартості після списання за непридатністю.

Стаття «Інші прямі витрати» у складі собівартості послуг включає: платежі з обов'язкового страхування майна підприємства; плата за відсотками за короткотерміновими кредитами банків; витрати на виробничі відрядження; оплата послуг зв'язку, обчислювальних центрів, поштово-телеграфні та інші витрати; витрати на прання білизни та спецодягу; витрати на рекламу; інші витрати, що включаються до собівартості послуг, але не відносяться до раніше перерахованих елементів.

Нині підприємства готельного господарства створюють резерв коштів (ремонтний фонд) для забезпечення рівномірного включення витрат на проведення всіх видів ремонту основних виробничих фондів до собівартості послуг у складі статті «Інші прямі витрати».

Витрати, пов'язані з управлінням підприємством, як правило, відображаються в комплексній статті «Загальногосподарські витрати»: витрати на оплату праці та соціальне страхування адміністративно-технічного персоналу; витрати на утримання й обслуговування технічних засобів управління (обчислювальних центрів, вузлів зв'язку, засобів сигналізації та ін.); оплата інформаційних і аудиторських послуг; представницькі витрати, пов'язані з діяльністю підприємства, витрати на проведення офіційних прийомів іноземних представників та ін.

Правильна класифікація витрат та їх облік мають суттєве значення для аналізу планування собівартості послуг, виявлення джерел економії, а також для ув'язки собівартості з іншими розділами експлуатаційно-фінансового плану.