Тема 2.2 « Облік нематеріальних активів»

1. Визначення та оцінка нематеріальних активів

2. Амортизація нематеріальних активів

3. Облік переоцінки нематеріальних активів ( на самостійне вивчення)

4. Розкриття інформації про нематеріальні активи у примітках до фінансових звітів ( на самостійне вивчення)

5. Інвентаризація нематеріальних активів ( на самостійне вивчення)

6. Облік капітальних інвестицій

1. .Визначення та оцінка нематеріальних активів

Нематеріальний актив – немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований (відокремлений від підприємства) та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи та розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначає П(С)БО 8 “Нематеріальні активи”.

Бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об’єкта за такими групами:

1. права користування природними ресурсами (права користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією пор природне середовище);

2. права користування майном (право користування земельною ділянкою, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо);

3. права на знаки для товарів і послуг (товарні знаки, торгові марки, фірмові назви тощо);

4. права на об’єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорт рослин, породи тварин, ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо);

5. авторські та суміжні з ними права (право на літературні та музичні твори, програми для ЕОМ, бази даних тощо);

6. гудвіл (перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів та зобов’язань на дату придбання);

7. інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

Планом рахунків для відображення в обліку нематеріальних активів призначений рахунок 12 “Нематеріальні активи”.

За дебетом рахунка 12 “Нематеріальні активи” відображається придбання або отримання в результаті розробки нематеріальних активів, які обліковуються за первісною вартістю, та сума дооцінки таких активів, за кредитом – вибуття внаслідок продажу, безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством надалі економічних вигод від його використання та сума уцінки нематеріальних активів.

Для обліку нематеріальних активів за їх групами до рахунка 12 “Нематеріальні активи” передбачені такі субрахунки:

121 “Права користування природними ресурсами”

122 “Права користування майном”

123 “Права на знаки для товарів і послуг”

124 “Права на об’єкти промислової власності”

125 “Авторські та суміжні з ними права”

126 “Гудвіл”

127 “Інші нематеріальні активи”

Слід зазначити, що групою нематеріальних активів є сукупність однотипних за призначенням та умовами використання нематеріальних активів.

Нематеріальний актив відображається у балансі, якщо:

1) існує імовірність отримання у майбутньому економічних вигод від його використання;

2) його вартість (оцінка) може бути достовірно визначена.

Не визнаються активами:

- витрати на дослідження;

- організаційні витрати (витрати на реєстрацію підприємства, емісією цінних паперів тощо);

- витрати на перебазування або реорганізацію частини чи усього підприємства;

- витрати на підготовку та перепідготовку кадрів;

- витрати на внутрішньо генерований гудвіл;

-витрати на рекламу та просування продукції до ринку.

Ці витрати відображаються у звіті про фінансові результати і визнаються витратами того звітного періоду, у якому вони мали місце.

Первісна вартість нематеріальних активів обчислюється за собівартістю їх придбання чи створення і складається з:

• ціни (вартості) придбання;

• мита;

• непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню;

• інших витрат, безпосередньо пов’язаних із придбанням активу та доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням.

Справедлива вартість нематеріального активу – це сума, за якою актив може бути обмінений чи отриманий в операції між незалежними, обізнаними та зацікавленими сторонами.

Якщо нематеріальний актив був безкоштовно отриманий підприємством, то його собівартість дорівнює справедливій ринковій вартості на дату прийняття його на баланс.

Нематеріальні активи надходять на підприємство в результаті їх придбання, створення власними силами, безоплатного отримання або шляхом обміну на інші активи.

Планом рахунків для обліку витрат на придбання або створення матеріальних і нематеріальних необоротних активів призначений рахунок 15 “Капітальні інвестиції”.

За дебетом рахунка 15 “Капітальні інвестиції” відображається збільшення зазнаних витрат на придбання або створення матеріальних та нематеріальних необоротних активів, за кредитом – їх зменшення внаслідок прийняття в експлуатацію придбаних або створених нематеріальних активів.

Для обліку витрат на придбання (створення) нематеріальних необоротних активів використовується субрахунок 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”.

Надходження нематеріальних активів може здійснюватись шляхом:

• придбання;

• розробки;

• внесення засновниками до статутного капіталу;

• безоплатного одержання;

• отримання в обмін на неподібні активи.

Бухгалтерські записи операцій з придбання (створення) нематеріальних активів мають вигляд:

1. відображено придбання нематеріальних активів за сумою договору:

Д-т 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”;

К-т 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядчиками”;

На суму ПДВ:

Д-т 641 “Розрахунки за податками”;

К-т 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядчиками”;

На суму ПДВ на умовах авансової оплати:

Д-т 644 “Податковий кредит”;

К-т 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядчиками”;

2) зарахування придбаного об’єкта до складу нематеріальних активів:

Д-т 12 “Нематеріальні активи”

К-т 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”;

3) Відображено понесені витрати на створення нематеріального активу:

Д-т 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”;

К-т рахунків різних активів і зобов’язань (65,66,23,20);

Списання витрат на створення об’єктів при зарахуванні їх до складу нематеріальних активів:

Д-т 12 “Нематеріальні активи”;

К-т 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”;

4) відображені понесені витрати на модернізацію об’єкта нематеріальних активів:

Д-т 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”;

К-т рахунків різних активів і зобов’язань (65,66,23,20);

Списання витрат на модернізацію об’єкта нематеріальних активів:

Д-т 12 “Нематеріальні активи”;

К-т 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”;

5) відображені понесені витрати на дослідження (дослідження можливості технічного вдосконалення виробництва).

Д-т 941 “Витрати на дослідження і розробки”;

К-т рахунків різних активів і зобов’язань;

6) відображені внески засновників до статутного капіталу нематеріальними активами:

а) Д-т 46 “Неоплачений капітал”;

К-т 40 “Статутний капітал” – на суму внеску за вартістю, що вказана в установчих документах.

б) Д-т 12 “Нематеріальні активи”;

К-т 46 “Неоплачений капітал” – на суму одержаних від засновників об’єктів нематеріальних активів.

7) відображення в обліку безоплатно одержаних об’єктів нематеріальних активі:

Д-т 12 “Нематеріальні активи”;

К-т 424 “Безоплатно одержані необоротні активи”;

8) відображення в обліку операцій по надходженню нематеріальних активів шляхом обміну на подібні або неподібні активи.

Відображення в обліку обміну подібними активами здійснюються записами:

а) списання зносу переданого нематеріального активу:

Д-т 133 “Знос нематеріальних активів”;

К-т 12 “Нематеріальні активи”;

б) списання залишкової вартості цього самого нематеріального активу:

Д-т 377 “Розрахунки з іншими дебіторами”;

К-т 12 “Нематеріальні активи”;

в) нарахування зобов’язань з ПДВ:

Д-т 377 “Розрахунки з іншими дебіторами”;

К-т 26 “Розрахунки з податками”;

г) отримання нематеріального активу внаслідок обміну:

Д-т 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”;

К-т 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”;

д) відображення ПДВ:

Д-т 641 “Розрахунки з податками”;

К-т 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”;

ж) залік заборгованостей за обміном (бартером):

Д-т 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”;

К-т 377 “Розрахунки з іншими дебіторами”;

з) введення нематеріального активу в експлуатацію:

Д-т 12 “Нематеріальні активи”.

К-т 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”;

Як відомо, неподібними вважаються активи, які мають різну справедливу вартість та різне функціональне призначення, тому при обміні неподібними активами в обліку та звітності під час обміну такими активами треба відображати фінансовий результат від процесу обміну.

Бухгалтерські проводки обміну неподібними активами:

а) списання зносу переданого нематеріального активу:

Д-т 133 “Знос нематеріальних активів”;

К-т 125 “Авторські та суміжні з ними права”;

б) списання залишкової вартості цього самого активу:

Д-т 972 “Собівартість реалізованих необоротних активів”;

К-т 125 “Авторські та суміжні з ними права”;

в) відображення доходу від передачі в обмін нематеріального активу:

Д-т 377 “Розрахунки з іншими дебіторами”;

К-т 742 “Дохід від реалізації необоротних активів”;

г) нарахування зобов’язання з ПДВ:

Д-т 742 “Дохід від реалізації необоротних активів”;

К-т 641 “Розрахунки з податками”;

г’) отримання готової продукції в обмін на нематеріальні активи:

Д-т 26 “Готова продукція”

К-т 631 “розрахунки з вітчизняними постачальниками”;

д) відображення ПДВ:

Д-т 641 “Розрахунки з податками”;

К-т 631 “розрахунки з вітчизняними постачальниками”;

е) отримання грошових коштів (на суму різниці між переданим та отриманим активом):

Д-т 311 “Поточні рахунки в національній валюті”;

К-т 377 “Розрахунки з іншими дебіторами”;

є) відображення заліку взаємної заборгованості з обміну:

Д-т 972 “Собівартість реалізованих необоротних активів”;

К-т 125 “Авторські та суміжні з ними права”;

ї) визначення фінансового результату:

Д-т 793 “Результати іншої звичайної діяльності”;

К-т 972 “Собівартість реалізованих необоротних активів”;

Д-т 742 “Дохід від реалізації необоротних активів”;

7. К-т 793 “Результати іншої звичайної діяльності

Облік вибуття нематеріальних активів

Нематеріальний актив підлягає списанню з балансу в разі його вибуття або неможливості отримання підприємством у подальшому економічних вигод від його використання.

У разі вибуття нематеріального активу:

• його балансова вартість виключається з активу балансу;

• фінансовий результат визначається як різниця між сумою чистих надходжень від продажу (чи іншого вибуття) нематеріального активу, та його балансовою вартістю і відображається у звіті про фінансові результати.

Вибуття нематеріальних активів на підприємстві може виникати внаслідок їх: реалізації; ліквідації; безоплатної передачі; внеску до статутного капіталу інших підприємств; обміну на інші активи.

Облік операцій з реалізації об’єктів нематеріальних активів відображається записами:

1) на суму доходу (виручки) від реалізації нематеріальних активів:

Д-т 37 “Розрахунки з різними дебіторами”;

К-т 742 “Дохід від реалізації необоротних активів”;

1а) на суму ПДВ:

Д-т 742 “Дохід від реалізації необоротних активів”;

К-т 641 “Розрахунки за податками”;

2) на суму нарахованого зносу за час використання об’єкта нематеріальних активів:

Д-т 133 “Знос нематеріальних активів”;

К-т 12 “Нематеріальні активи”;

3) списання залишкової вартості реалізованого об’єкта нематеріальних активів:

Д-т 972 “Собівартість реалізованих необоротних активів”;

К-т 12 “Нематеріальні активи”;

Облік операцій з ліквідації об’єктів нематеріальних активів відображається записами:

1) на суму зносу, нараховану за час використання об’єкта нематеріальних активів:

Д-т 133 “Знос нематеріальних активів”;

К-т 12 “Нематеріальні активи”;

2) на суму залишкової вартості ліквідованого об’єкта нематеріальних активів:

Д-т 976 “Списання необоротних активів”;

К-т 12 “Нематеріальні активи”.

Облік безоплатної передачі об’єктів нематеріальних активів відображається записами:

1) на суму списаного зносу, нарахованого за час використання переданого об’єкта:

Д-т 133 “Знос нематеріальних активів”;

К-т 12 “Нематеріальні активи”;

2) на суму залишкової вартості списаного об’єкта:

Д-т 976 “Списання необоротних активів”;

К-т 12 “Нематеріальні активи”;

3) на суму ПДВ від залишкової вартості переданого об’єкта:

Д-т 976 “Списання необоротних активів”;

К-т 641 “Розрахунки за податками”.

При передачі об’єктів нематеріальних активів як внеску до статутного капіталу іншого підприємства складаються наступні бухгалтерські записи:

1) на суму списаного зносу, нарахованого за час використання переданого об’єкта нематеріальних активів:

Д-т 133 “Знос нематеріальних активів”;

К-т 12 “Нематеріальні активи”;

2) на суму залишкової вартості переданого об’єкта нематеріальних активів:

Д-т 14 “Довгострокові фінансові інвестиції”;

К-т 12 “Нематеріальні активи”;

3) на суму різниці між залишкової вартістю переданого об’єкта нематеріальних активів і справедливою вартістю інвестицій (в обмін на нематеріальні активи були отримані акції іншого підприємства):

Д-т 14 “Довгострокові фінансові інвестиції”;

К-т 746 “Інші доходи від звичайної діяльності”.

2. Амортизація нематеріаальних активів

Амортизація нематеріальних активів здійснюється на систематичній основні протягом строку їх корисного використання, який встановлюється підприємством при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не більше 20 років.

Метод амортизації нематеріального активу обирається підприємством самостійно, виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод.

Розрахунок амортизації здійснюється згідно з П(С)БО 7 “Основні засоби”. Як правило, методом амортизації нематеріальних активів є метод прямолінійного списання. Ліквідаційна вартість нематеріальних активів в розрахунку звичайно прирівнюється до нуля, крім випадків:

1. коли існує невідмовне зобов’язання іншої особи щодо придбання цього об’єкта наприкінці строку його корисного використання;

2. коли ліквідаційна вартість може бути визначена на підставі інформації існуючого активного ринку і очікується, що такий ринок існуватиме наприкінці строку корисного використання цього об’єкта;

Термін корисного використання визначається з урахуванням:

- очікуваного терміну використання активу підприємством;

- науково-технічного прогресу та змін на ринку товарів, робіт, послуг, що виробляються з допомогою цього активу;

- морального зносу;

- юридичних та інших обмежень щодо термінів його використання.

Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому нематеріальний актив став придатним для використання, і припиняється, починаючи з місяця наступного за місяцем вибуття нематеріального активу.

Особливістю нарахування амортизації на нематеріальні активи є те, що за чинним українським законодавством на нематеріальні активи, вартість яких не зменшується в процесі їх використання, амортизація не нараховується. До таких нематеріальних активів відносять: гудвіл, “ноу-хау”, товарний знак тощо.

Згідно з П(С)БО 8 “Нематеріальні активи” не існує жодних обмежень відносно амортизації нематеріальних активів. Отже амортизувати можна ділову репутацію (“гудвіл”), “ноу-хау”, торговельну марку, торговий знак та інші нематеріальні активи протягом терміну, коли вони визнаються як активи у балансі.

Планом рахунків для узагальнення інформації про нараховану амортизацію нематеріальних активів, що підлягають амортизації призначено рахунок 13 “Знос необоротних активів” за субрахунком 133 “Знос нематеріальних активів”.

За кредитом рахунку 133 відображається сума нарахованого зносу нематеріальних активів, за дебетом – зменшення суми зносу.

Аналітичний облік зносу ведеться відповідно за видами нематеріальних активів.

Бухгалтерські записи з обліку амортизації нематеріальних активів (для підприємств, що не використовують рахунки класу 8 “Витрати за елементами”) мають вигляд:

Д-т 23 “Виробництво”, 91 “Загально виробничі витрати” – в разі нарахування амортизації нематеріальних активів виробничого призначення;

Д-т 92 “Адміністративні витрати” – в разі нарахування амортизації нематеріальних активів загальногосподарського призначення;

Д-т 93 “Витрати на збут” – в разі нарахування амортизації нематеріальних активів, що забезпечують збут, тощо і

К-т 133 “Знос нематеріальних активів”.

Нарахування амортизації нематеріальних активів підприємствами, що використовують рахунки класу 8 “Витрати за елементами” має вигляд:

Д-т 83 “Амортизація”;

К-т 133 “Знос нематеріальних активів”;

з наступним списанням:

Д-т 23 “Виробництво” чи 79 “Фінансові результати”;

К-т 83 “Амортизація”.

3. Облік переоцінки нематеріальних активів ( на самостійне вивчення

Кожне підприємство має право здійснювати переоцінку нематеріальних активів за справедливою вартістю, щодо яких існує активний ринок. У разі переоцінки одного нематеріального активу слід переоцінити і всі інші нематеріальні активи даної групи. Причому, якщо підприємством проведена переоцінка нематеріальних активів певної групи, то в подальшому таку переоцінку необхідно здійснювати щорічно.

Сума дооцінки залишкової вартості об’єкта нематеріальних активів відображається у складі додаткового капіталу записами:

Д-т 12 “Нематеріальні активи”;

К-т 423 “До оцінка активів” – на суму до оцінки балансової вартості нематеріальних активів;

Д-т 423 “До оцінка активів”;

К-т 133 “Знос нематеріальних активів” – на суму до оцінки зносу нематеріальних активів.

Сума уцінки відображається у складі витрат звітного періоду записами:

Д-т 133 “Знос нематеріальних активів”;

К-т 12 “Нематеріальні активи”.

На суму різниці між балансовою та уціненою вартістю;

Д-т 975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”;

К-т 12 “Нематеріальні активи”.

Якщо при використанні нематеріальних активів виникають витрати від зменшення їхньої корисності, то вони включаються до складу витрат звітного періоду із збільшенням у балансі суми зносу нематеріальних активів записом:

Д-т 975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”;

К-т 133 “Знос нематеріальних активів”.

4. Розкриття інформації про нематеріальні активи у примітках до фінансових звітів ( на самостійне вивчення)

Згідно стандарту № 8 « нематеріальні активи » в примітках до фінансової звітності щодо кожної групи нематеріальних активів з виділенням інформації щодо створених підприємством нематеріальних активів наводиться така інформація:

36.1. Вартість (первісна або переоцінена), за якою нематеріальні активи відображені в балансі.

36.2. Методи амортизації та діапазон строків корисного використання нематеріальних активів.

36.3. Наявність та рух у звітному році:

36.3.1. Первісна (переоцінена) вартість нематеріальних активів та сума накопиченої амортизації на початок звітного року.

36.3.2. Первісна вартість нематеріальних активів, які визнані активом, з виділенням вартості нематеріальних активів, отриманих у результаті об'єднання підприємств.

36.3.3. Сума зміни первісної (переоціненої) вартості та накопиченої амортизації нематеріальних активів у результаті переоцінки.

36.3.4. Первісна (переоцінена) вартість та сума накопиченої амортизації нематеріальних активів, які вибули.

36.3.5. Сума нарахованої амортизації.

36.3.6. Сума втрат від зменшення корисності і сума вигід від відновлення корисності, відображені в звіті про фінансові результати в звітному періоді.

36.3.7. Інші зміни первісної (переоціненої) вартості та сума накопиченої амортизації нематеріальних активів.

36.3.8. Первісна (переоцінена) вартість та сума накопиченої амортизації на кінець звітного року.

37. У примітках до фінансової звітності наводиться така інформація:

37.1. Первісна (переоцінена) вартість та накопичена амортизація нематеріальних активів, щодо яких існує обмеження права власності.

37.2. Первісна (переоцінена) вартість та накопичена амортизація переданих у заставу нематеріальних активів.

37.3. Сума угод на придбання у майбутньому нематеріальних активів.

37.4. Загальна сума витрат на дослідження та розробки, включена до складу витрат звітного періоду.

37.5. Первісна вартість, залишкова вартість та метод оцінки нематеріальних активів, отриманих за рахунок цільових асигнувань.

37.6. Причини визнання невизначеним строку корисного використання нематеріального активу та його балансова вартість.

37.7. Склад нематеріальних активів, інформація про які є суттєвою, їх балансова вартість та строк корисного використання, що залишився.

5. Інвентаризація нематеріальних активів ( на самостійне вивчення)

При інвентаризації нематеріальних активів їх наявність установлюється або за документами, що були підставою для оприбуткування, або додатково за документами, якими оформлені (тобто підтверджуються) майнові права.

При інвентаризації нематеріальних активів до інвентаризаційного опису вписуються такі дані: назва, характеристика, первісна вартість, сума зносу, дата придбання, термін корисного використання. При цьому перевіряється обґрунтованість сум.

У разі виявлення надлишків об'єктів нематеріальних активів, інвентаризаційна комісія записує їх в інвентаризаційний опис із внесенням потрібних даних. Оцінка таких об'єктів проводиться відповідно до дійсної відновлювальної вартості і оформлюється відповідними актами.

Результатами проведення інвентаризації нематеріальних активів знаходять своє відображення у документі "Інвентаризаційний опис основних засобів". Описи складаються у двох екземплярах, один з яких передається до бухгалтерії, а інший залишається у матеріально-відповідальної особи.

Виявлені при інвентаризації розходження між фактичними залишками нематеріальних активів з даними бухгалтерського обліку врегульовуються на підприємстві у наступному порядку:

• нематеріальні активи, які виявлені в надлишку, підлягають оприбуткуванню та зарахуванню відповідно на збільшення доходів підприємства з подальшим з'ясуванням причин виникнення надлишків і винних у цьому осіб;

• нестача нематеріальних активів, а також втрати від псування цінностей відносяться на рахунок матеріально-відповідальних осіб за цінами, за якими обчислюється розмір шкоди від крадіжок, недостач, знищення і псування матеріальних цінностей;

недостачі основних засобів і нематеріальних активів у випадках, коли винні не встановлені або у стягненні з винних осіб відмовлено судом, відносяться на збільшення витрат, які пов'язані із списанням необоротних активів.

Визначення розмірів збитку від нестачі основних засобів врегульовано постановою Кабінету Міністрів України N2116 від 22.01. 1996 р. "Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей".

Розмір збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей визначається за балансовою вартістю цих цінностей (з вирахуванням амортизаційних відрахувань), але не нижче 50 відсотків від балансової вартості на момент встановлення такого факту з урахуванням індексів інфляції, які щомісячно визначає Мінстат, відповідного розміру податку на добавлену вартість та розміру акцизного збору за формулою:

Рз = [ (Бв - А) х Іінф. + пдв + Азб) х 2,

де Рз - розмір збитків (у гривнях);

Бв - балансова вартість на момент встановлення факту розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей (у гривнях);

А - амортизаційні відрахування (у гривнях);

Іінф. - загальний індекс інфляції, який розраховується на підставі щомісячно визначених Мінстатом індексів інфляції;

пдв - розмір податку на добавлену вартість (у гривнях);

Азб - розмір акцизного збору (у гривнях).

Із сум, стягнутих відповідно до цього Порядку, здійснюється відшкодування збитків, завданих підприємству залишок коштів перераховується до Державного бюджету України.