19.10. Исправление ошибки в декларации. Порядок и сроки представления уточненной налоговой декларации

Если налогоплательщик обнаружил, что в поданной налоговой декларации какие-либо сведения не отражены (отражены не в полном объеме) или есть ошибки, указаны недостоверные сведения, которые привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате, то он обязан представить уточненную налоговую декларацию за этот же налоговый период (п. 1 ст. 81 НК РФ).

При этом если уточненную декларацию он успеет представить до истечения срока представления первоначальной декларации, то декларация считается поданной в установленный срок (п. 2 ст. 81 НК РФ).

Если ошибки не привели к занижению суммы налога, уточненную декларацию можно не подавать, так как в данном случае это право налогоплательщика, а не обязанность (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ). Причем если такая декларация будет представлена после установленного срока подачи декларации (т.е. после 30 апреля), то она считается представленной без нарушения срока.

Обратите внимание!

В случае подачи уточненной декларации налоговые органы вправе проверить период, за который она представлена, в рамках соответствующей выездной налоговой проверки (абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ). При этом ограничение проверяемого периода тремя календарными годами, предусмотренное абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ, на этот случай не распространяется.

В связи с этим при подаче уточненной декларации, если ошибки (искажения) не привели к занижению налога, важно учитывать, что тем самым можно инициировать назначение выездной налоговой проверки за корректируемый период, в том числе повторной (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ).

В уточненной декларации необходимо указать правильные суммы налога, исчисленные с учетом дополнений и изменений (а не разницу между правильно исчисленным налогом и налогом, отраженным в ранее представленной декларации).

Уточненную декларацию надо представлять на бланке установленной формы, действовавшей в том налоговом периоде, за который производится перерасчет налога (абз. 2 п. 5 ст. 81 НК РФ).

Если допущенные ошибки привели к занижению НДФЛ, придется доплатить соответствующую сумму налога в бюджет, а также перечислить пени. Однако при этом можно избежать налоговой ответственности за правонарушения, предусмотренные п. 3 ст. 120 и ст. 122 НК РФ. Для этого необходимо соблюдение определенных условий.

Момент представления уточненной декларации	Случаи освобождения от ответственности
До истечения срока подачи первоначальной декларации	В любом случае, так как срок уплаты налога еще не наступил. Первоначальная декларация считается поданной в день представления уточненной декларации (п. 2 ст. 81, п. 6 ст. 227 НК РФ)
После истечения срока подачи первоначальной декларации
До истечения срока уплаты налога	Уточненная декларация подана до того, как налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом искажения сведений и ошибок либо о назначении выездной налоговой проверки (п. 3 ст. 81 НК РФ)
После истечения срока уплаты налога	1. Недоимка и пени уплачены до момента представления уточненной декларации. Уточненная декларация подана до того момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом искажения сведений и ошибок либо о назначении выездной налоговой проверки. 2. Уточненная декларация представлена после проведения выездной проверки, по результатам которой не обнаружены ошибки и искажения сведений (п. 4 ст. 81 НК РФ)

19.11. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ (ШТРАФ) ЗА НАРУШЕНИЕ

СРОКА ПРЕДСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ

(НЕСВОЕВРЕМЕННОЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЕ, НЕПРЕДСТАВЛЕНИЕ).

ПРИОСТАНОВЛЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО СЧЕТАМ

Налоговая ответственность за непредставление декларации в установленный срок предусмотрена ст. 119 НК РФ.

Так, если декларация представлена с опозданием, то штраф составит 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании декларации за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления. Вместе с тем штраф не может быть меньше 1000 руб. и не должен превышать 30% суммы налога.

Причем контролирующие органы указывают, что если налогоплательщик представил декларацию с нарушением сроков, но вовремя и в полном объеме уплатил исчисленную сумму налога, то штраф применяется в минимальном размере - 1000 руб. (Письмо Минфина России от 21.10.2010 N 03-02-07/1479).

Напомним, что в предыдущей редакции ст. 119 НК РФ размер штрафа зависел от количества дней просрочки подачи декларации. Основания для привлечения к ответственности и соответствующий размер штрафа, которые действовали ранее, приведены в таблице.

Основание для привлечения к ответственности	Налоговая санкция
Декларация представлена с опозданием не более чем на 180 рабочих дней	Штраф в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления. При этом штраф не может быть меньше 100 руб. и больше 30% суммы налога (п. 1 ст. 119 НК РФ)
Декларация представлена с опозданием более чем на 180 рабочих дней	Штраф в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, + 10% указанной суммы налога за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (п. 2 ст. 119 НК РФ)

Повторим, что теперь порядок расчета суммы штрафа не зависит от количества дней просрочки.

Такие изменения внесены в ст. 119 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ и вступили в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (п. 43 ст. 1, ч. 1 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). Текст Закона был опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.

При этом согласно ч. 12 ст. 10 Закона N 229-ФЗ, если решение налогового органа о привлечении к ответственности было вынесено до дня вступления в силу изменений, штраф за данное правонарушение взимается по правилам ранее действовавшей редакции ст. 119 НК РФ.

В то же время, если санкции в размере, установленном Законом N 229-ФЗ, предусматривают более мягкую ответственность за правонарушение, совершенное до момента его вступления в силу, штраф взимается по новым правилам (ч. 13 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

Поправки, внесенные в ст. 119 НК РФ, усиливают ответственность налогоплательщика в части увеличения размера минимального штрафа (со 100 руб. до 1000 руб.) и смягчают ответственность за непредставление декларации, если просрочка превысила 180 дней.

Соответственно, в случае если правонарушение в виде просрочки подачи декларации более чем на 180 дней совершено до начала действия Закона N 229-ФЗ, а решение налогового органа о применении санкций вынесено после вступления его в силу, штраф взимается по новым правилам. Это подтверждает ФНС России в Письме от 26.11.2010 N ШС-37-7/16376@ (п. 1).

Например, Н.С. Агафонов в 2008 г. выиграл в лотерею автомобиль стоимостью 352 000 руб. На основании пп. 5 п. 1, п. 3 ст. 228 НК РФ он обязан был продекларировать сумму дохода и уплатить с нее НДФЛ в размере 45 760 руб. (352 000 руб. x 13%) (п. 1 ст. 224 НК РФ). Декларацию налогоплательщик должен был представить не позднее 30 апреля 2009 г. (абз. 2 п. 1 ст. 229 НК РФ).

Предположим, что Н.С. Агафонов подал декларацию по НДФЛ 10 июня 2010 г. (т.е. с опозданием на 14 месяцев). Налоговая инспекция 13 сентября 2010 г. приняла решение о привлечении его к ответственности. В данном случае инспекции следует применить новую редакцию ст. 119 НК РФ. Учитывая период просрочки, размер штрафа составит 32 032 руб. (45 760 руб. x 5% x 14 мес.). Однако согласно ст. 119 НК РФ он не может превышать 30% суммы налога. Соответственно, Н.С. Агафонову придется заплатить штраф в размере 13 728 руб. (45 760 руб. х 30%).

А как быть в ситуации, когда решение налогового органа выносилось до дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ, но обязанность по уплате штрафа не была исполнена до этого момента? Согласно ч. 13 ст. 10 Закона N 229-ФЗ налоговые санкции можно взыскать только в части, не превышающей максимального размера, установленного новыми правилами.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что решение о привлечении Н.С. Агафонова к ответственности налоговая инспекция вынесла 1 сентября 2010 г., т.е. до вступления в силу Закона N 229-ФЗ. Размер штрафа, рассчитанного по прежней редакции ст. 119 НК РФ, составил бы 54 912 руб. (30% х 45 760 руб. + 10% х 45 760 руб. Х 9 мес.). Однако взыскать с него можно только 13 728 руб. (30% х 45 760 руб.), т.е. максимальный размер штрафа по правилам ст. 119 НК РФ в новой редакции.

При этом ФНС России подчеркивает, что суммы штрафов в части, превышающей максимальные размеры санкций, установленные Законом N 229-ФЗ, взысканные после вступления его в силу, должны быть зачтены либо возвращены налогоплательщику в порядке ст. ст. 78, 79 НК РФ (Письмо ФНС России от 15.03.11 N ЯК-4-8/3962@).

Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что налоговая инспекция в конце сентября 2010 г. взыскала с Н.С. Агафонова штраф, рассчитанный по правилам прежней редакции ст. 119 НК РФ, в размере 54 912 руб. В этом случае Н.С. Агафонову должны быть зачтены или возвращены 41 184 руб. (54 912 руб. - 13 728 руб.).

В заключение отметим, что для индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, возможно еще одно неблагоприятное последствие несвоевременного представления декларации. Это приостановление налоговым органом операций по счетам в банке. Такое право предоставлено налоговому органу п. 3 ст. 76 НК РФ.

Решение о приостановлении операций по счетам может быть принято руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в том случае, если просрочено представление декларации более чем на 10 рабочих дней.

Если впоследствии декларация была представлена, решение о приостановлении операций должно быть отменено не позднее одного операционного дня, следующего за днем, когда она была подана (абз. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ).