28) Аудиторские доказательства.

Согласно федеральному правилу (стандарту) № 5 «Аудитор­ские доказательства» аудиторские доказательства — это информа­ция, полученная аудитором при проведении проверки, и резуль­тат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.

Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными. Внутренние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде. Вне­шние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде. Сме­шанные аудиторские доказательства включают в себя инфор­мацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в пись­менном виде. Собранные доказательства отражаются в рабо­чих документах аудитора и используются при составлении ауди­торского заключения и отчета руководству клиента по результатам аудита.

Источниками получения аудиторских доказательств явля­ются: первичные документы аудируемого лица и третьих лиц; регистры бухгалтерского учета аудируемого лица; результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности клиента; письменные разъяснения сотрудников аудируемого и третьих лиц; сопоставление одних документов клиента с другими, а так­же с документами третьих лиц; результаты инвентаризации имущества аудируемого лица; бухгалтерская отчетность.

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источ­ника, а также от формы предоставления. При оценке надежно­сти аудиторских доказательств, зависящей от конкретной си­туации, исходят из следующего:

87. аудиторские доказательства, полученные из внешних источников, более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

88. аудитор­ские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

89. аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем полученные от аудируемого лиц аудиторские доказательства в форме документов и письмом заявлений более надежны, чем заявления, представленные устной форме.

Аудиторские доказательства должны быть достаточными и надлежащими. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой отчетности и ее достоверность.

На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы: аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций; характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля; существенность проверяемой статьи финансовой отчетности; опыт, приобретенный во время проведения предшествующих проверок; результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение мошенничества или ошибок; источник и достоверность информации.

Полученные доказательства должны быть достоверными, уместными и своевременными. Достоверность — характеристика того, насколько доказательства могут считаться достойными доверия и правдоподобными. Доказательства могут быть уместными по отношению к одной цели и неуместными по отношению к другой. Своевременность может рассматриваться с двух точек зрения: по моменту сбора доказательств и по проверяемому периоду в целом. Одни доказательства более убедительны, чем другие, так как они собраны ближе к дате составления баланса. Другие более убедительны, если выборка охватывай весь период.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой от­четности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

29) Аналитические процедуры.

Аналитические процедуры - это анализ существенных показателей и тенденций, включая итоговое исследование взаимодействий и взаимосвязей, не соответствующих прочей информации и прогнозным значениям. При проведении аналитических процедур используются различные методы: от сравнений до комплексного анализа с применением статистических методов.

Аналитические процедуры применяются:

90. при планировании аудита (для получения представления о бизнесе клиента и выявления зон риска);

91. в качестве процедур проверки по существу;

92. при проведении общего обзора финансовой отчетности.

Аналитические процедуры включают рассмотрение финансовой информации субъектов в сравнении с:

93. сопоставимой информацией за предыдущие периоды (сравнение выручки за текущий год с выручкой прошлых лет);

94. ожидаемыми результатами (сметные, прогнозные показатели);

95. аналогичной отраслевой информацией (средняя заработная плата по отрасли и средняя заработная плата на конкретном предприятии).

При осуществлении аналитических процедур также рассматриваются взаимосвязи:

1. между различными элементами финансовой информации (сумма амортизации не может быть больше суммы первоначальной стоимости основных средств);

2. между финансовой и нефинансовой информацией.

Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур зависит от следующих факторов:

96. существенности анализируемых статей баланса;

97. объема других процедур, направленных на эти же цели;

98. точности прогнозирования ожидаемых результатов аналитических процедур;

99. оценки риска системы контроля и неотъемлемого риска.

Аудитор должен исследовать обнаруженные в результате проведения аналитических процедур значительные изменения или взаимосвязи; противоречащие другой информации или отличающиеся от прогнозируемых суммы. Исследование проводится в виде составления запросов руководству, получения подтверждения его ответов.

30) Понятие и виды оценочных значений. Методы аудита оценочных значений.

Под оценочными значениями понимают приблизительно определенные или рассчитанные аудируемым лицом значения некоторых показателей в отсутствие точных способов их определения.

Примеры оценочных значений:

100. оценочные резервы;

101. амортизация;

102. начисленные доходы;

103. отложенные налоговые активы и обязательства;

104. резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности.

Ответственность за подготовку оценочных значений, внесенных в бухгалтерскую отчетность, несет руководство аудируемого лица. Эти оценочные значения рассчитываются в условиях неопределенности относительно событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем, и требуют использования субъективного профессионального суждения. В случае использования при подготовке бухгалтерской отчетности оценочных значений риск существенных искажений в такой отчетности возрастает.

Во многих случаях оценочные значения выводятся с помощью формул и коэффициентов, основанных на полученном опыте, например, в результате использования стандартных норм амортизации основных средств или стандартного процента дохода от продаж для начисления резерва на покрытие затрат по гарантийному обслуживанию.

В результате неопределенности, связанной с расчетом показателя, или отсутствия объективных данных может оказаться невозможным получить разумные оценочные значения. В этих случаях аудитор должен решить, следует ли на этом основании модифицировать аудиторское заключение.

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно того, является ли оценочное значение разумным в данных обстоятельствах и раскрыта ли надлежащим образом информация о нем.

При аудите оценочных значений аудитору рекомендуется выбрать один или несколько из следующих способов:

105. проверить в общем и детально процедуры, используемые руководством аудируемого лица при получении оценочного значения;

106. использовать независимую оценку для сравнения с той, которая была подготовлена руководством аудируемого лица;

107. проверить последующие события, в том числе события после отчетной даты, чтобы подтвердить правильность сделанной оценки.

Действия аудитора, обычно предпринимаемые при общей и детальной проверке процедур, используемых руководством аудируемого лица, включают:

108. оценку исходных данных и рассмотрение допущений, на которых основывается оценочное значение;

109. арифметическую поверку расчетов, выполненных при оценке;

110. если это возможно, сравнение оценок предыдущих периодов с фактическими результатами этих периодов;

111. рассмотрение процедур утверждения оценочных значений руководством аудируемого лица.

Аудитор также может получить от третьего лица независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, подготовленным руководством аудируемого лица.

31) Документация аудитора

В соответствии с правилом (стандартом) № 2 «Документи­рование аудита» аудит должен сопровождаться обязательным докумен­тированием, т. е. отражением полученной информации в рабо­чей документации аудита.

Под термином «документация» понимаются рабочие доку­менты и материалы, подготавливаемые аудитором и для ауди­тора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с прове­дением аудита.

Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточ­но полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

Аудитор должен отражать в рабочих документах информа­цию о планировании аудиторской работы, характере, времен­ных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе получен­ных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное сужде­ние, вместе с выводами аудитора по ним. Аудитор вправе опре­делять объем документации по каждой конкретной аудитор­ской проверке, руководствуясь своим профессиональным мне­нием.

Форма и содержание рабочих документов определяются факторами:

112. характер аудиторского задания;

113. тре­бования, предъявляемые к аудиторскому заключению;

114. харак­тер и сложность деятельности аудируемого лица;

115. характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контро­ля;

116. необходимость давать указания работникам аудитора, осу­ществлять за ними текущий контроль и проверять выполнен­ную ими работу;

117. конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита.

Рабочие документы должны быть составлены и системати­зированы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям ауди­тора в ходе ее проведения.

Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени исходя из особенностей деятельности ауди­тора, а также законодательных и профессиональных требова­ний, но не менее 5 лет.

Рабочие документы являются собственностью аудитора. Хотя часть документов или выдержки из них могут быть предо­ставлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора, они не могут служить заменой бухгалтерских записей аудируемого лица.

Требования к содержанию рабочей документации:

118. Она должна содержать сведения, достаточные для составления аудиторского заключения и подтверждение того, что аудит проводился в соответствии с законодательством;

119. Документация должна содержать записи о планировании аудита, о характере аудиторских процедур, а также сделанные аудитором выводы;

120. Должна быть полной и подробной, чтобы другой аудитор, ознакомившись с ней, имел представление о проверке;

121. Сведения в ней должны излагаться ясно, не имея двоякого толкования.

Требования к оформлению аудиторской документации:

122. Она должна создаваться своевременно (крайний срок до оформления аудиторского заключения);

123. Должна создаваться на носителях информации, обеспечивающих сохранность сведений в течение 5 лет.

124. Должна содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- наименование предприятия;

- период аудита;

- дата выполнения процедуры;

- содержание документа;

- подписи и расшифровка подписей лиц, составивших и проверивших документы;

125. Условные обозначения документации должны быть объяснены;

126. В документах должны быть ссылки на источник сведений;

127. Каждый документ должен иметь идентификационный номер, который устанавливается аудитором самостоятельно;

128. Документы должны быть оформлены аккуратно.

32) Допущение непрерывности деятельности предприятия

Допущение о непрерывности деятельности - допущение о том, что предприятие будет продолжать вести хозяйственную деятельность в обозримом будущем и что оно не имеет ни намерения, ни необходимости ликвидироваться или существенно сократить масштаб деятельности.

МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» требует, чтобы руководство оценивало способность предприятия продолжать свою деятельность и составляло финансовую отчетность на основе допущения о непрерывности деятельности предприятия, за исключением случаев, когда имеются намерения или необходимость ликвидировать предприятие. При этом учитывается информация, относящаяся к периоду 12 или более месяцев после даты подписания отчетности.

Особое внимание уделяется будущим результатам неопределенных обстоятельств. Под неопределенностью понимается ситуация, результат которой зависит от будущих действий или событий, находящихся вне прямого контроля субъекта, но может повлиять на финансовую отчетность.

Следующие события или условия могут служить причиной возникновения у аудитора серьезных сомнений в соблюдении клиентом допущения о непрерывности деятельности:

129. отсутствие перспективы погашения займов и другой кредиторской задолженности;

130. нарушение условий договоров с кредиторами;

131. отрицательные операционные денежные потоки;

132. значительные операционные убытки;

133. утрата основного рынка, лицензии, основных поставщиков;

134. рассматриваемые судебные иски, которые в случае удовлетворения существенно ухудшат финансовое положение предприятия.

Обязанность аудитора проанализировать уместность использования руководством допущения о непрерывности деятельности.

Если руководство не желает давать оценку или увеличивать период, охватываемый проверкой, то аудитор должен рассмотреть вопрос о модификации аудиторского заключения вследствие ограничения объема работы.

33) Эксперт в аудиторских проверках. Заключение эксперта.

Международными стандартами предусмотрено использование работы эксперта в качестве третьего лица. Эксперт - это физическое лицо или фирма, обладающая специальными навыками, знаниями и опытом в какой-либо конкретной области, отличной от бухгалтерского учета и аудита.

Аудитор не обязан обладать знаниями эксперта. Эксперт может являться штатным сотрудником субъекта или аудиторской фирмы либо привлекаться к работе одним из них на договорной основе. Например, работа эксперта может быть использована для оценки отдельных видов активов, для определения объема выполненных и незавершенных работ, для юридического толкования договоров и нормативных актов.

Аудитором оценивается компетентность эксперта, в частности: его профессиональная аттестация, наличие лицензии, членство в профессиональной организации. Кроме того, эксперт должен быть максимально независим от субъекта.

Если аудитор составляет безусловно-положительное аудиторское заключение, то он не должен ссылаться на работу эксперта, так как это может расцениваться как разделение ответственности аудитора с лицом, проводившим экспертизу, и, следовательно, как неуверенность аудитора в определении достоверности финансовой отчетности проверяемого субъекта

34) Изучение и использование работы внутреннего аудита.

Внутренний аудит включает следующие элементы:

135. обзор системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

136. проверку финансовой и хозяйственной информации;

137. анализ эффективности деятельности субъекта;

138. проверку соблюдения внешних и внутренних нормативных актов.

Цель и задачи внутреннего аудита определяются руководством субъекта. При предварительной оценке функций внутреннего аудитора учитываются:

139. организационный статус внутреннего аудитора;

140. объем выполняемых им функций;

141. компетентность.

35) Способы обращения к руководству аудируемого лица

Во всех случаях обязательного аудита аудиторские организации должны подготовить и предоставить проверяемому экономическому субъекту письменный отчет по результатам проведения аудита. По ходу осуществления аудита аудиторские организации могут го­товить и передавать в устном или письменном виде промежуточную информацию. Эти данные необходи­мы руководству аудируемого лица, чтобы иметь представле­ние недостатках в учетных записях, бухгалтерских регистрах и си­стеме внутреннего контроля. Кроме того, в письменном отчете содержатся конструктивные предложения по совершенствованию системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.

При инициативном аудите аудиторские организации также обяза­ны готовить и предоставлять экономическим субъектам письменный отчет в случаях, когда договором на осуществление инициативного аудита:

• предусматривается подготовка по итогам аудита заключения аудитора;

• не предусматривается подготовка заключения аудитора, но предусматривается подготовка письменной информации аудитора.

Письменный отчет аудитора готовится в ходе аудиторской провер­ки и представляется руководителю и (или) собственнику аудируемого лица, подлежащего аудиту, на завершающей стадии аудиторской проверки.

Письменный отчет — это конфиденциальный документ, поэтому он может быть передан только следующим лицам:

• лицу, подписавшему договор (контракт, письмо-обязательство) на оказание аудиторских услуг;

• лицу, прямо указанному в качестве получателя письменного от­чета аудитора в договоре (контракте, письме-обязательстве) на оказа­ние аудиторских услуг;

• любому другому лицу в случае письменного указания на то в ад­рес аудиторской организации лица, подписавшего договор (контракт, письмо-обязательство) на оказание аудиторских услуг.

По итогам аудиторской проверки по согласованию с руководством аудируемого лица может быть подготовлен предварительный вариант письменного отчета аудитора, в котором могут содержаться требования по внесению исправлений в данные бухгалтерского учета и подго­товке перечня уточнений к уже подготовленной бухгалтерской отчет­ности. Выполнение таких требований в случае, если они касаются исп­равлений существенного характера, является обязательным, чтобы аудиторская организация впоследствии могла представить аудируемо­му лицу положительное аудиторское заключение.

Окончательный вариант письменного отчета аудитора должен быть подготовлен и представлен руководству проверяемого предприятия не позднее, чем аудиторское заключение. Замечания аудируемого лица принимаются аудиторской организа­цией, только если аудиторы сочтут это необходимым.

Если в предварительном варианте письменного отчета аудитора содержались замечания, имеющие существенный характер, в оконча­тельном варианте письменного отчета необходимо дать оценку и ана­лиз исправлениям, сделанным работниками аудируемого лица в по­рядке выполнения требований аудиторов.

Если аудиторская проверка происходит после представления отчетности заинтересованным пользователям, то в случае существен­ного характера ошибок и нарушений в бухгалтерской отчетности до исправлений аудиторская фирма должна представить аудиторское за­ключение, отличное от безусловно-положительного.

Письменная информация аудитора (предварительный и окончатель­ный варианты) составляется не менее чем в двух экземплярах.

В случае смены аудиторской организации руководство аудируемо­го лица обязано предоставить новой аудиторской организации копии письменной информации по результатам аудиторских проверок не ме­нее чем за три предшествующих финансовых года, подготовленных прежней аудиторской организацией (аудиторскими организациями). Новая аудиторская организация обязана соблюдать конфиденциаль­ность информации, содержащейся в документах, подготовленных прежней аудиторской организацией (аудиторскими организациями).