11. Учет долгосрочных инвестиций (пбу 2/2008)

    1. понятие, классификация и оценка долгосрочных инвестиций

Долгосрочные инвестиции — это затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в госу­дарственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других организаций.

Долгосрочные инвестиции связаны со следующими действиями:

– осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы;

– приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей) основных средств;

– приобретением земельных участков и объектов природопользования;

– приобретением и созданием активов нематериального характера (патентов, лицензий, программных продуктов, научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок, проектно-изыскательских работ и др.).

В соответствии с приведенным определением понятие «долгосрочные инвестиции» охватывает капитальные вложения (затраты на воспроизводство основных средств), затраты, связанные с приобретением земельных участков и объектов природопользования, и затраты по приобретению и созданию нематериальных активов.

Законченные долгосрочные инвестиции оценивают исходя из инвентарной стоимости законченных строительных объектов и приобретенных отдельных видов основных средств и других долгосрочных активов.

В балансе долгосрочные инвестиции отражаются по статье «Незавершенное строительство». По этой статье застройщик показывает стоимость незаконченного строительства, осуществляемого хозяйственным и подрядным способами.

Расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик выступает в роли заказчика по отношению к подрядной строительной организации.

• организация учета долгосрочных инвестиций

Учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам:

в целом по строительству и по отдельным объектам (зданию, сооружению и др.), входящим в него;

по приобретенным отдельным объектам основных средств, земельным участкам, объектам природопользования и нематериальным активам.

При строительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат.

Наряду с учетом затрат по фактической стоимости застройщик независимо от способа производства строительных работ ведет учет производственных капитальных вложений по договорной стоимости. При организации учета затрат по строительству объектов застройщик должен предусматривать получение информации о воспроизводственной и технологической структуре затрат, способе производства строительных работ, а также предназначении строящихся объектов и иных приобретений.

Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведут на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». На этом счете отражают инвестиции по их видам на специально открываемых субсчетах:

«Приобретение земельных участков»;

«Приобретение объектов природопользования»;

«Строительство объектов основных средств»;

«Приобретение объектов основных средств»;

«Приобретение нематериальных активов»;

«Перевод молодняка животных в основное стадо»;

«Приобретение взрослых животных»;

«Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» и др.

На субсчете 1 «Приобретение земельных участков» учитываются затраты на приобретение в собственность организации земельных участков;

на субсчете 2 «Приобретение объектов природопользования» - затраты на приобретение в собственность организаций объектов природопользования;

на субсчете 3 «Строительство объектов основных средств» - затраты на возведение зданий и сооружений, монтаж оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом);

на субсчете 4 «Приобретение объектов основных средств» - затраты на приобретение оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа;

на субсчете 5 «Приобретение нематериальных активов» - затраты на приобретение нематериальных активов;

на субсчете 6 «Перевод молодняка животных в основное стадо» - затраты на выращивание молодняка продуктивного и рабочего скота, переводимого в основное стадо;

на субсчете 7 «Приобретение взрослых животных» - стоимость взрослого продуктивного и рабочего скота, приобретенного для основного стада или полученного безвозмездно, включая расходы по его доставке;

на субсчете 8 «Выполнение научно-технических, опытно-конструкторских и технологических работ» - затраты на осуществление данных работ.

По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражают фактические затраты на строительство и приобретение соответствующих активов, а также затраты на формирование основного стада.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных и других активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счетов 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы» и др. Затраты по завершенным операциям формирования основного стада списываются со счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства».

Сальдо по счету 08 отражает величину капитальных вложений организации в незавершенное строительство и приобретение основных средств и нематериальных активов, а также сумму незаконченных затрат по формированию основного стада. С 01.01.2000 г. к незавершенным капитальным вложениям относят объекты недвижимости, не прошедшие государственную регистрацию.

Фактическая себестоимость оприходованных основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов (Сн + затраты отчетного месяца - Ск)

Аналитический учет по счету 08 ведется но каждому строящемуся или приобретенному объекту, а также по видам животных.

Для аналитического учета затрат по видам и составу капитальных вложений используют следующие ведомости:

№ 18 - для учета затрат по незаконченным, несданным работам, затрат отчетного периода и с начала года, а также списанных сумм по введенным в эксплуатацию объектам;

№ 18-1 - для учета затрат, составляющих первоначальную стоимость сданных в эксплуатацию объектов по их видам. Кроме того, могут использоваться журналы-ордера № 10/1, 13, 16.

• учет затрат по строительству объектов

Учет затрат по строительству объектов рекомендуется вести по следующей технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией:

на строительные работы;

на работы по монтажу оборудования;

на приобретение оборудования, сданного в монтаж;

на приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

на прочие капитальные затраты;

на затраты, не увеличивающие стоимость основных средств.

Учет затрат на строительные работы и работы по монтажу оборудования

Порядок учета затрат по данным работам зависит от способа их производства - подрядного или хозяйственного.

При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.

При хозяйственном способе производства указанных работ учет затрат ведется застройщиком также на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и осуществляется в соответствии с порядком, установленным Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ (33). При этом на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражают фактически произведенные застройщиком затраты.

В соответствии с указанными Типовыми методическими рекомендациями строительным организациям рекомендуется вести учет затрат на производство строительных работ по следующим статьям расходов:

«Материалы»;

«Расходы на оплату труда рабочих»;

«Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов»;

«Накладные расходы».

Строительная организация может, исходя из принятых объектов учета и экономической целесообразности, самостоятельно расширять номенклатуру статей на производство строительных работ.

Указанные расходы списывают в дебет счета 08 с кредита счета 10 «Материалы» (на стоимость использованных в строительстве материалов), 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (на сумму начисленной заработной платы работникам, занятым в строительстве), 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (на суммы, начисленные во внебюджетные фонды) и других счетов.

Учет затрат на приобретение оборудования, сданного в монтаж

В случае приобретения оборудования для строительства непосредственно заказчиком при осуществлении строительных работ подрядным способом, а также при строительстве хозяйственным способом учет приобретения, монтажа и ввода в эксплуатацию оборудования осуществляет застройщик (заказчик).

При поступлении оборудования, требующего монтажа, его приходуют по фактической себестоимости приобретения по дебету счета 07 «Оборудование к установке» с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и других счетов.

К счету 07 «Оборудование к установке» могут быть открыты следующие субсчета:

«Оборудование к установке отечественное»;

«Оборудование к установке импортное».

Расходы по приобретению оборудования складываются из его стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке оборудования и заготовительно-складских расходов (включая наценки, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, таможенных пошлин и др.).

Сумму НДС по поступившему оборудованию отражают по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» с кредита счета 60 и других счетов.

Первичный учет движения оборудования ведут в порядке, уставном для учета материалов, но с использованием первичных ментов, предназначенных специально для учета оборудования о приемке оборудования и др.).

При строительстве объектов подрядным способом заказчик переоборудование для монтажа строительной организации по акту дачи оборудования. При этом оборудование продолжает учитываться у заказчика на счете 07 «Оборудование к установке», а у строительной организации оно принимается на забалансовый счет 005 фудование, принятое для монтажа».

После сдачи строительной организацией оборудования в монтаж на вании справок о выполненных работах или актов инвентаризации незавершенного производства строительных работ стоимость оборудования списывают у заказчика с кредита счета 07 «Оборудование к установке» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В учете застройщика оборудование, сданное в монтаж, отражают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по фактическим расходам, начиная с того месяца, в котором начаты работы по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикрепление к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям здания или сооружения) или начата укрупнительная сборка оборудования.

Монтаж оборудования фиксируется наличием расходов в справке объемах выполненных работ по монтажу этого оборудования (или в акте их инвентаризации), оформленной в установленном порядке.

Расходы по доставке оборудования до приобъектного склада и заготовительно-складские расходы учитывают предварительно на счете оборудования в общей сумме отклонений фактической стоимости приобретения оборудования от их стоимости по счетам поставщиков и включают в состав затрат по строительству объекта пропорционально стоимости сданного в монтаж оборудования с учетом суммы данных расходов, приходящейся на стоимость оборудования, которое числится в остатке на конец отчетного периода. В тех случаях, когда указанные расходы составляют значительную величину, застройщики могут учитывать транспортные и заготовительно-складские расходы до их списания на счет 07 «Оборудование к установке» на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Учет этих расходов ведут на счете 15 по номенклатуре статей, утвержденной заказчиком. Ежемесячно расходы, учтенные на 15, списывают с кредита этого счета в дебет счета 07 и включают их в состав отклонений фактической стоимости приобретения оборудования от их стоимости по счетам поставщиков.

При осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом переданное в монтаж оборудование списывают с кредита счета 07 в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и отражают на счете 08.

• источники финансирования долгосрочных инвестиций

Источниками финансирования долгосрочных инвестиций являются собственные средства инвесторов и привлеченные.

К собственным средствам относятся:

- прибыль, остающаяся в распоряжении организации после уплаты налогов;

- амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам;

страховые возмещения, полученные в покрытие потерь и убытков от страховых случаев:

- бюджетные ассигнования и средства внебюджетных фондов, полученные на безвозвратной основе.

При недостатке собственных источников финансирования инвесторы могут привлекать временно средства других юридических и физических лиц в виде займов и кредитов, а также средства из бюджета и внебюджетных фондов, предоставляемых на возвратной основе.

В плане счетов бухгалтерского учета не предусмотрен синтетический счет для учета амортизационных отчислений, хотя они являются одним из главных источников собственных средств финансирования долгосрочных инвестиций. В связи с этим рекомендуется учет движения и остатка амортизационных отчислений вести на забалансовом счете Амортизация основных средств с раздельным учетом суммы амортизации по основным средствам производственного и непроизводственного назначения. На сумму начисленной амортизации данный счет дебетуется, при их использовании на финансирование кредитуется.

На счетах бухгалтерского учета использование прибыли на финансирование долгосрочных инвестиций как правило не отражается. Если в учетной политике организации предусмотрено организовать аналитический учет по счету 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) по этапам движения средств нераспределенной прибыли, к данному счету открываются соответствующие субсчета.

При использовании прибыли на создание нового имущества делается запись по дебету счета 84-2 Нераспределенная прибыль в обращении и кредиту счета 84-3 Нераспределенная прибыль использованная. Таким образом обобщается информация о том, какая часть нераспределенной прибыли направлена на приобретение вне оборотных активов.

Полученные безвозвратные бюджетные средства на финансирование капитальных расходов, связанные с образованием нового имущества, отражаются по дебету счета Денежные средства и кредиту счета 86 Целевое финансирование. По мере использования полученных средств счет 86 дебетуется в корреспонденции со счетом 98 Доходы будущих периодов. После сдачи объекта в эксплуатацию суммы, отраженные на счете 98, списываются в кредит счета 91 Прочие доходы и расходы как вне реализационные расходы. Списание производится в течение срока их полезного использования в размере начисленной амортизации. При нецелевом использовании полученных средств организация будет обязана их возвратить. В этом случае одновременно с уменьшением целевого финансирования и возникновением задолженности по их возврату уменьшаются финансовые результаты: дебет счетов 91, 98 кредит счета 86 и дебет счета 86 кредит счетов денежных средств.

Бюджетные средства, предоставленные организации на финансирование долгосрочных инвестиций на возвратной основе (бюджетные кредиты), отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств.

Заемные средства, привлеченные инвестором для финансирования капитальных вложений, отражаются по дебету денежных средств или расчетных операций и кредиту счетов 66 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам или 67 Расчет по долгосрочным кредитам и займам. При наступлении сроков платежа по полученным кредитам и займам погашение задолженности списывается с кредита счетов денежных средств в дебет счетов 66, 67 в зависимости от срока полученных кредитов и займов.

Одновременно на счетах бухгалтерского учета отражается направление собственных средств на погашение задолженности. При этом корреспонденция счетов будет аналогична использованию собственных источников на финансирование долгосрочных инвестиций.

Аналитический учет источников финансирования капитальных вложений необходимо организовать самостоятельно, с учетом требований управления и контроля. Его данные должны обеспечить информацией о структуре источников финансирования (образованные, использованные и остаток) в разрезе производственной и непроизводственной сфер.