5. Налоговый контроль

Конституцией Российской Федерации закреплена обязанность уплаты установленных налогов и сборов. Налоги и сборы являются признаком любого государства и вместе с тем необходимым условием существования самого государства, они позволяют государству выполнять его функции, в том числе социально значимые. Обязанность по уплате налогов является безусловной, то есть каждый обязан платить установленные виды налогов и сборов. Данная обязанность адресована как гражданам, так и юридическим лицам. Для обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов созданы специализированные государственные органы, уполномоченные по контролю и надзору в сфере налоговых правоотношений.

Значимость налогового контроля заключается в том, что посредством его достигается упорядоченность налоговых правоотношений. При помощи механизма налогового контроля налоговые органы проверяют соблюдение налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, в частности по уплате налогов, выявляют допущенные правонарушения, выставляют требования по уплате налогов, пени и штрафных санкций.

Сущность налогового контроля состоит в проверке соблюдения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, в том числе проверке правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов.

Круг субъектов налогового контроля ограничен должностными лицами налоговых органов. В соответствии со ст. 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля над соблюдением законодательства о налогах и сборах. В указанную систему входят:

- федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов. Таковым органом сегодня в Российской Федерации является Федеральная налоговая служба (далее - ФНС России);

- территориальные органы ФНС России.

Объектом налогового контроля являются отношения, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов.

В соответствии с НК РФ под налоговым контролем понимается деятельность уполномоченных органов по контролю над соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.

Можно выделить следующие формы налогового контроля:

- государственный налоговый учет;

- проведение налоговых проверок;

- контроль за рыночными ценами.

- получение объяснений фискально обязанных лиц;

- проверки данных учета и отчетности;

- осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);

- контроль за расходами физических лиц.

В процессе осуществления указанных форм налогового контроля, в частности, производится:

а) проверка исполнения налогоплательщиками требований законодательства о постановке на налоговый учет и иных связанных с учетом обязанностей;

б) проверка исполнения налоговыми агентами обязанностей по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в соответствующий бюджет (государственный внебюджетный фонд) налогов и сборов;

в) проверка соблюдения налогоплательщиками и иными лицами процессуального порядка, предусмотренного налоговым законодательством;

г) проверка соблюдения банками обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством;

д) проверка правильности применения контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением;

е) предупреждение и пресечение нарушений законодательства о налогах и сборах;

ж) выявление нарушителей налогового законодательства и привлечение их к ответственности

Государственный налоговый учет как форма налогового контроля направлен на решение задач, связанных с учетом лиц, на которых могут возлагаться налоговые обязательства, а также иных значимых для целей налогообложения элементов.

Следует отметить, что учет фискально-обязанных лиц имеет прочные исторические корни. Например, в Китае подсчет податных земледельцев проводился еще в V в. до н.э. для целей правильного взимания подушной подати, уплачивавшейся в натуральной форме. В Западной Европе и России практика проведения переписей населения первоначально также возникла для фискальных целей. В нашей стране главными мероприятиями, определившими формирование организованной налоговой системы, стали переписи населения Великого Киевского княжества (1245 г.), Суздальской, Рязанской и Муромской земель (1257 г.), Новгородских земель (1259 г.) и др., которые были осуществлены численниками Золотой Орды для точности сбора дани. В дальнейшем учет податных лиц предшествовал или сопутствовал каждой крупной реформе податной политики и изменениям финансового законодательства: в 1619-1649 гг. (т.е. перед принятием Соборного уложения) проведена была перепись тяглого населения и подворная перепись, в 1717-1724 гг. (т.е. перед составлением Табели государственного прихода-расхода — первого государственного бюджета России) была проведена перепись населения для подушного налогообложения. При этом впервые функции учета налогоплательщиков были возложены на налоговые органы России в 1833 г., когда Департамент податей (т.е. налогов) и сборов Министерства финансов поручено было осуществлять перепись податного населения.

Порядок постановки на учет в налоговых органах и снятия с налогового учета регулируется ст. 83 и 84 НК РФ. Все организации и индивидуальные предприниматели обязаны встать на учет в налоговых органах в течение десяти дней с момента регистрации. Постановка на налоговый учет осуществляется по местонахождению организации (или месту жительства индивидуального предпринимателя). Организация, имеющая обособленное подразделение, недвижимое имущество или транспортные средства, обязана встать на учет в налоговых органах как по своему местонахождению, так и по местонахождению каждого подразделения и местонахождению имущества. Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, не обязаны самостоятельно вставать на учет в налоговых органах.

Каждому налогоплательщику при постановке на налоговый учет присваивается идентификационный номер налогоплательщика (ИНН). Этот номер указывается:

- во всех уведомлениях, направляемых налогоплательщику налоговыми органами;

- в декларациях и документах, подаваемых налогоплательщиком в налоговые органы (исключение сделано для физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, которые могут указывать свои персональные данные вместо ИНН). Так, например, некоторые физические лица отказываются от присвоения ему ИНН по религиозным соображениям.

Справедливости ради следует отметить, что введение идентификационного номера налогоплательщиков было неоднозначно воспринято российским обществом. Так, резко против введения ИНН выступили иерархи русской православной церкви. ИНН рассматривается ими как «номер дьявола». Обращения русской православной церкви к органам государства с просьбой отказаться от сомнительного и опасного, с точки зрения верующих, института действия не возымели. Поэтому в настоящее время верующие всячески воздерживаются от присвоения им идентификационных номеров, а при принудительном присвоении номера добиваются отмены такого неправомерного решения налогового органа в судебном порядке (такие прецеденты имели место во Владимирской, Вологодской областях и Красноярском крае).

Помимо самих налогоплательщиков обязанность предоставления налоговым органам информации о налогоплательщиках возложена НК РФ и на другие организации. Органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния, обязаны сообщать информацию о фактах регистрации лица по месту жительства, фактах рождения и смерти физических лиц по месту своего нахождения в течение 10 дней.

Органы, осуществляющие кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и сделок с ним, органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах, и об их владельцах в налоговые органы по месту его нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации.

Значительный объем обязанностей возложен НК РФ на банки. Банки открывают счета организациям и индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на налоговый учет. Впоследствии банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета, об изменении реквизитов счета организации в налоговый орган по месту своего нахождения. Также банки по запросам налоговых и таможенных органов обязаны сообщить информацию об имеющихся на счетах организаций и индивидуальных предпринимателей денежных средств.

Результатом учета налогоплательщиков является получение информации, которая в дальнейшем может быть использована при проведении иных форм налогового контроля, в частности:

- количество и виды налогоплательщиков на определенной территории;

- точное место их нахождения;

- финансовая информация, в частности, сведения о банковских счетах;

- размер имущественных активов, находящихся у налогоплательщика;

- характер связей с другими налоговыми субъектами, наличие у организации филиалов и представительств.

Контроль за соответствием крупных расходов физических лиц их доходам. Целью налогового контроля за расходами физического лица является установление соответствия крупных расходов физического лица его доходам. Это своеобразная мера «по борьбе с нетрудовыми доходами граждан». Налоговый орган по месту жительства контролируемого физического лица аккумулирует информацию о расходах данного физического лица, произведенных последним на

приобретение имущества за данный налоговый период, и сопоставляет совокупный размер контролируемых расходов с величиной доходов, задекларированных данным физическим лицом за предыдущий налоговый период. В соответствии с законодательством налоговому контролю подлежат расходы физических лиц, являющихся резидентами Российской Федерации, приобретающих в собственность следующее имущество:

1) недвижимое имущество за исключением многолетних насаждений (квартиры, гаражи, земельные участка и др.);

2) механические транспортные средства, не относящиеся к недвижимому имуществу;

3) акции открытых акционерных обществ, государственные и муниципальные ценные бумаги, а также сберегательные сертификаты;

4) культурные ценности;

5) золото в слитках.

Налоговый контроль за расходами физического лица производится должностными лицами налогового органа посредством получения информации от организаций или уполномоченных лиц, осуществляющих регистрацию имущества, сделок с ним, а также прав на него (ст. 86.1 НК РФ). К таким органам, в частности, относятся учреждение юстиции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органы внутренних дел, нотариус, банки, имеющие соответствующую лицензию, и др. (ст. 86.2. НК РФ).

В случае если произведенные расходы превышают доходы, заявленные физическим лицом в декларации за предыдущий налоговый период, или налоговые органы не располагают информацией о его доходах, то они составляют соответствующий акт об обнаруженном несоответствии. Налоговый орган направляет налогоплательщику письменное требование о даче пояснений об источниках и размерах средств, которые были использованы на приобретение имущества.

Физические лица при получении письменного требования налогового органа, основанного на имеющихся у него сведениях, обязаны представить в течение 60 календарных дней специальную декларацию с указанием всех источников и размеров средств, израсходованных на приобретение имущества, указанного в требовании налогового органа. Налоговый орган вправе потребовать представить для ознакомления подлинники документов, копии которых были приложены к декларации.

В дальнейшем налоговый орган сопоставляет данные, отраженные в специальной декларации, с данными, указанными в налоговой декларации (а в случаях, когда проверяемое лицо не обязано подавать налоговую декларацию, – в справке из бухгалтерии с места работы) о доходах физического лица за предыдущий налоговый период. При недостаточности сведений, указанных в специальной декларации, налоговые органы вправе предпринять действия по осуществлению налогового контроля. По итогам проверки составляется акт в произвольной форме.

Предметом налоговых проверок является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Существует два вида налоговых проверок:

- камеральные;

- выездные.

НК подробно регламентирует порядок проведения проверок и оформления полученных результатов, а также устанавливает важные ограничения по срокам и объемам проверок.

Проведение камеральных проверок регулируется ст. 88 НК РФ. Камеральная проверка проводится по местонахождению налоговой инспекции. Какое-либо специальное решение на ее проведение не требуется. В ходе нее проверяются налоговые декларации и расчеты, представленные налогоплательщиком, а также документы, прилагаемые к таким декларациям.

Камеральную проверку, как представляется, можно признать основной формой проведения налогового контроля. И дело здесь не только в том, что основанием ее проведения является представление декларации, а декларация представляется многими налогоплательщиками ежемесячно. Важен тот факт, что камеральная проверка проводится без решения руководителя инспекции, что в некотором роде убыстряет процесс и сокращает количество бюрократических проволочек.

При проведении проверки налоговый орган также вправе требовать дополнительные документы, в частности, подтверждающие право на налоговые льготы, используемые плательщиком, документы, подтверждающие налоговые вычеты входящего НДС. Сведения и документы, не предусмотренные НК РФ, запрошены быть не могут, но налогоплательщик может их представить самостоятельно.

Предельный срок проведения камеральной проверки ограничен тремя месяцами со дня предоставления налогоплательщиком всех предусмотренных документов.

Если в ходе камеральной проверки выявлены ошибки в налоговой декларации или противоречия со сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение 5 дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если по результатам рассмотрения все же будет установлен факт нарушения налогового законодательства, то составляется акт проверки и к нарушителю применяются налоговые санкции.

Выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика на основании решения руководителя налогового органа. Исключением является случай, когда налогоплательщик не имеет возможности предоставить проверяющим необходимое помещение. В такой ситуации проверка может производиться по местонахождению налоговой инспекции.

Выездная налоговая проверка для представителей налоговых органов - это, с одной стороны, наиболее результативное мероприятие, направленное на восстановление нарушенного фискального интереса государства, в результате проведения которого они с наибольшей вероятностью в состоянии обнаружить "потаенную" недоимку. С другой стороны, выездные налоговые проверки ввиду масштабности их осуществления отнимают у инспекторов налоговых органов слишком много времени и человеческих ресурсов.

Приоритетными для включения в план выездных налоговых проверок являются те налогоплательщики, в отношении которых у налогового органа имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств и (или) результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности которых свидетельствуют о предполагаемых налоговых правонарушениях.

Общедоступными критериями самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемыми налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, могут являться:

- налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности);

- отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов;

- отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период;

- опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг);

- выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации;

- неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы;

- отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год;

- построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели);

- непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности;

- неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами);

- значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики;

- ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Правила проведения выездной налоговой проверки подробно регулируются ст. 89 НК РФ, которая устанавливает следующие важнейшие ограничения в отношении выездных налоговых проверок:

- проверка может охватывать не более чем три календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки;

- запрещается проведение двух и более выездных проверок по одним и тем же налогам за уже проверенный период (данное ограничение не распространяется на повторные налоговые проверки);

- в общем случае количество выездных проверок одного налогоплательщика в течение календарного года не должно превышать двух проверок;

- выездная проверка не может продолжаться более двух месяцев (при этом указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести месяцев по решению вышестоящего налогового органа);

Срок исчисления выездной проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки до дня составления справки о проведенной проверке. Даты подписания акта и решения по результатам проверки во внимание не принимаются.

В некоторых случаях (например, при необходимости проведения экспертизы или перевода на русский язык представленных документов) проведение выездной проверки может быть приостановлено.

П. 10 ст. 89 НК РФ вводит понятие повторной выездной налоговой проверки, под которой понимается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей налоговой проверки. Повторная налоговая проверка может быть проведена:

- вышестоящим налоговым органом – в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, проводившего проверку ранее;

- тем же самым налоговым органом, который ранее проводил проверку. Это возможно только в случае, когда налогоплательщик предоставил уточненную налоговую декларацию, в которой указана меньшая сумма налога, чем ранее. В рамках такой повторной проверки проверяется только тот период, за который предоставлена уточненная декларация.

Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной проверки, налоговые санкции к налогоплательщику не применяются. Исключение составляет случай, когда первоначальное невыявление факта совершения правонарушения явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

П. 11 ст. 89 НК РФ предоставляет налоговым органам право производить выездную налоговую проверку независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки в случае реорганизации или ликвидации организации-налогоплательщика.

В ходе выездных налоговых проверок НК РФ предоставляет налоговым органам большой объем прав:

1. Право доступа должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика, которое является необходимым условием совершения определенных процессуальных действий, предусмотренных налоговым законодательством.

2. Должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения налогоплательщика либо осмотр объектов налогообложения, а также инвентаризацию имущества. Целью осмотра и инвентаризации является определение соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным налогоплательщиком.

Поводом к проведению осмотра может явиться наличие у налогового органа информации о полученных налогоплательщиком товарно-материальных ценностях, не отраженных в бухгалтерском учете, о наличии производственных мощностей (цехов) и других структурных подразделений, осуществляющих виды деятельности, не отраженные в учредительных документах налогоплательщика, о производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), выручка от реализации которой не показывается в учете и отчетности, о занижении объемов, расценок в строительстве по актам выполненных работ и в других аналогичных случаях. В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия

3. Право истребовать у налогоплательщика документы, необходимые для проверки. Документы должны быть предоставлены в виде заверенных копий в десятидневный срок со дня вручения плательщику соответствующего требования. Налоговые органы также имеют право проводить выемку документов, если для проведения мероприятий налогового контроля им недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговиков есть все основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.

4. Право привлекать специалистов, переводчиков, свидетелей, кроме случаев, когда информация относится к профессиональной тайне свидетелей (например, в случае адвоката или аудитора);

5. Право проводить экспертизу полученной информации;

Проведение данных мероприятий должно быть отражено в соответствующих протоколах. Также в определенных случаях может быть необходимо участие понятых.

Одновременно ряд обязанностей при проведении налоговой проверки возлагается и на проверяемые организации. К основным из них относятся:

- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

- представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

- выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

- в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов;

- обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

По результатам камеральной налоговой проверки составляется в течение десяти дней после ее завершения и только в том случае, если в ходе проверки выявлены нарушения налогового законодательства.

После завершения выездной налоговой проверки уполномоченные лица налогового органа сначала составляют справку о проведенной проверке с указанием ее предмета и сроков проведения. Не позднее двух месяцев после составления справки о проведении выездной налоговой проверки составляется акт налоговой проверки. Акт составляется даже в случае, если в ходе выездной проверки нарушения налогового законодательства не выявлены.

Акт составляется строго по утвержденной форме, подписывается лицами налогового органа, проводившими проверку и лицом, в отношении которого проводилась проверка. Проверяемое лицо имеют право представить в налоговый орган письменные возражения по акту проверки в целом либо по отдельным его частям. Это должно быть сделано в течение 15 дней со дня получения акта проверки. По истечение данного срока акт налоговой проверки и другие материалы, а также возражения проверяемого лица должны быть рассмотрены руководителем налогового органа, проводившего проверку, в течение десяти дней.

Акт и другие материалы налоговой проверки, а также возражения проверяемого лица рассматриваются в присутствии проверяемого лица или его представителя (если проверяемое лицо не является в указанное время, рассмотрение проходит в его отсутствие).

По результатам рассмотрения акта и материалов проверки руководитель налогового органа выносит решение либо о привлечении, либо непривлечении к ответственности. Решение вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения проверяемому лицу. А в случае подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган – со дня его утверждения этим органом полностью или частично.

Очевидно, что в период между принятием решения по акту проверки и вступлением этого решения в силу налогоплательщик может попытаться сделать исполнение такого решения затруднительным или невозможным (например, продать свои активы и перевести деньги на счета третьих лиц). В целях избежания подобной ситуации п. 10 ст. 101 НК РФ предоставляет руководителю проверяемого налогового органа принять так называемые обеспечительные меры в виде:

1. Запрета на отчуждение (передачу) имущества плательщика без согласия налогового органа. Запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении:

- недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);

- транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;

- иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

- готовой продукции, сырья и материалов.

При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества без согласия налогового органа не применяется в отношении физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, поскольку взыскание налога, сбора, пеней и штрафов за счет имущества этого физического лица производится в судебном порядке

2. Приостановления операций по банковским счетам налогоплательщика.

Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог).

Согласно п. 11 ст. 101 НК РФ по просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры, на:

- банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;

- залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном ст. 73 НК РФ;

- поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном ст. 74 НК РФ.

Решение о принятии обеспечительных мер может быть принято после принятия решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, но в отличие от последнего оно вступает в действие немедленно. В течение 10 дней начиная с даты вступления в силу решения о привлечении налогоплательщика к ответственности ему направляется требование об уплате недоимки по налогу, пени и штрафных санкций.

Если требование остается неисполненным, то не позднее двух месяцев по истечении срока, указанного в требовании, налоговый орган принимает решение о принудительном взыскании налогов, сборов и штрафов. Подобное решение не может быть принято в отношении физического лица. В этой ситуации налоговый орган должен обратиться в суд.

В течение одного месяца со дня принятия такого решения в банк налогоплательщика направляется поручение на списание денежных средств с его счета без его согласия. Такое поручение должно быть исполнено банком в течение одного дня. При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах инкассовое поручение исполняется по мере поступления средств на эти счета. В этом случае налоговый орган имеет право на взыскание налога за счет иного имущества налогоплательщика. Операции по счетам плательщика могут быть приостановлены до завершения взыскания налога.

Одним из существенных элементов налогового контроля является контроль налоговых органов за ценами сделок.

В соответствии с положениями НК РФ выручка от реализации товаров, работ и услуг определяется исходя из тех цен, которые установлены в договоре с покупателем. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Однако при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам, но лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами Согласно ст. 20 НК РФ юридические лица считаются взаимозависимыми, если доля прямого или косвенного участия одной организации в другой превышает 20% Других формальных критериев для признания юридических лиц взаимосвязанными НК РФ не содержит. В то же время суд может признать налогоплательщиков взаимозависимыми по другим основаниям, если, по мнению судей, отношения между ними могли повлиять на цену сделки. Например, физические лица могут быть признаны взаимозависимыми, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению или лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или опеки.

Например, компания А владеет 50% в капитале компании Б, которая, в свою очередь, обладает 60% акций компании В. Компании А и Б, а также Б и В являются взаимозависимыми по отношению друг к другу, так как доля прямого участия этих компаний друг к другу превышает 20%. Кроме того, взаимозависимыми будут также компании А и В, поскольку доля косвенного участия компании А в капитале компании В также превышает 20%.

2) Если реализация осуществляется по бартерному договору. Договор бартера предполагает обмен товарами, работами и услугами. Это означает, что каждая из сторон является одновременно и продавцом, и получателем. При этом, как правило, обмениваемые товары признаются равноценными, поэтому расчеты деньгами не предусматриваются.

3) Если предприятие передает товары, работы и услуги по внешнеторговому контракту. Внешнеторговые сделки – это сделки, заключаемые в процессе осуществления внешнеторговой деятельности, включающей в себя внешнюю торговлю товарами, услугами, информацией или интеллектуальной собственностью.

4) При отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

При этом под идентичными товарами понимаются товары, имеющие одинаковые, характерные для них основные признаки. Например, при определении идентичности товаров учитываются их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель, незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитывают их качество, наличие товарного знака, репутацию на рынке, страну происхождения.

Рассмотрим следующие товары на предмет их однородности или идентичности:

1) яблочные соки «Любимый сад» и «J7», выпускаемые разными производителями. Не являются ни однородными, ни идентичными, т.к. выпускаются разными производителями;

2) яблочный нектар и яблочный сок, выпускаемые одним производителем. Не являются ни однородными, ни идентичными, т.к. обладают разными физическими характеристиками;

3) жвачка с клубничным и лимонным вкусом, выпускаемые одним производителем. Не являются идентичными, но могут быть признаны однородными, если единственное различие между ними заключается во вкусовой добавке;

4) автомобиль «Hyundai accent» корейской и таганрогской сборки. Не являются ни однородными, ни идентичными, т.к. различаются по стране происхождения;

5) одинаковые товары, отгруженные разным потребителям. Являются идентичными.

В п. 3 ст. 40 НК РФ установлено, что при несоответствии цены договора рыночным ценам «налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы и услуги».

Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночная цена – это цена, по которой покупатель может на ближайшей по отношению к себе территории приобрести идентичные (однородные) товары, работы или услуги Безу существенных дополнительных затрат, при наличии сопоставимых условий сделки.

Иными словами, рыночная цена определяется с учетом местонахождения покупателя. При определении рыночных цен необходимо также учитывать сопоставимость условий сделки по:

- количеству (объему) поставляемых товаров;

- сроку исполнения обязательств;

- условиям платежей, обычно применяемых в сделках указанного вида;

- иным разумным условиям, которые могут оказывать влияние на цены.

Например, ЗАО «А» продало ЗАО «Б» 1000 кг меда по цене 100 руб. за 1 кг. Одновременно было продано 50 кг меда фирме «В» по 150 руб. за 1 кг. Стоимость доставки включена в цену продажи. ЗАО «А» и ЗАО «Б» находятся в Москве. ЗАО «В» зарегистрировано и находится в Ростове-на-Дону. Данные сделки заключены на несопоставимых условиях. Существенными являются различия по количеству поставляемого меда. Различия в ценах также обусловлены разными расходами на доставку товара покупателям.

Помимо этого необходимо учитывать, что при определении рыночной цены должны быть приняты во внимание обычные надбавки или скидки к ценам по сделкам, заключенным между невзаимозависимыми лицами, в частности, вызванные:

- сезонными или иными колебаниями потребительского спроса на товары, работы, услуги;

- потерей товаром качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением истечения) срока годности или реализации товара;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынок новых товаров, не имеющих аналогов;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

НК РФ установлено, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации. Однако при этом не раскрывается, что следует понимать под такими источниками. На настоящий момент единого всеми признанного источника информации о рыночных ценах в РФ не существует. Кроме того, основываясь на данных государственной статистики, налоговые органы проигрывали дела, не сумев доказать, что сделки были заключены на сопоставимых условиях. Иными словами, объем поставок, сроки исполнения обязательств, условия платежей по оспариваемой сделке должны быть теми же, что и по сделкам, цены на которые приводят органы статистики.

В случае невозможности определения рыночных цен обычным способом (отсутствие сделок по идентичным или однородным товарам, отсутствие официальных источников информации) могут использоваться два расчетных метода. При этом установлена строгая последовательность их применения. Сначала используется метод цены последующей реализации. В случае невозможности его использования применяется затратный метод.

Метод цены последующей реализации предусматривает определение рыночной цены по следующей формуле

РЦ = ЦПП – З, где

РЦ – рыночная цена;

ЦПП – цена, по которой товар был куплен покупателем при последующей реализации (цена последующей продажи);

З – обычные затраты, понесенные покупателем при последующей продаже (без учета цены, по которой товар был приобретен), с учетом обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Например ЗАО «А» реализует ЗАО «Б» мед по цене 100 руб. ЗАО «Б» перепродает данный товар по цене 250 руб. Затраты по сбыту составили 40 руб. Обычная наценка ЗАО «Б» по торговым операциям составляет 30% от цены продажи (250 х 30% = 75 руб.). Рыночная цена меда для ЗАО «А», рассчитанная методом цены последующей реализации составляет 250 – 40 – 75 = 135 руб.

Затратный метод предполагает определение рыночной цены по следующей формуле:

РЦ = З + П, где

РЦ – рыночная цена,

З – затраты на производство и реализацию;

П – обычно применяемая в данной сфере деятельности прибыль.

При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство и реализацию товаров, работ и услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, страхование, хранение и иные подобные затраты. Использование затратного метода на практике затруднительно, поскольку не установлен механизм определения обычной прибыли.

Например, ЗАО «А» реализует ЗАО «Б» мед по цене 100 руб. Себестоимость меда равна 70 руб. Дополнительные затраты по сбыту составили 20 руб. Обычная прибыль в данной сфере деятельности составляет 20% от полной себестоимости (в 90 х 20% = 18 руб.). Рыночная цена меда для ЗАО «А», рассчитанная затратным методом: 90 + 18 = 108 руб.