6. Налоговый учет для целей определения прибыли, облагаемой налогом на прибыль

Для определения налоговой базы по налогу на прибыль (за исключением прибыли с дивидендов, начисленных белорусскими организациями) Налоговым кодексом предусмотрено ведение налогового учета (п. 1 ст. 62 НК). Налоговым учетом признается осуществление плательщиками учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством.

Расчетные корректировки - это суммы, на которые следует увеличить, уменьшить и (или) изменить данные бухгалтерского учета для того, чтобы получить информацию об объектах налогообложения и определить стоимость этих объектов. Основаниями для проведения расчетных корректировок по налогу на прибыль являются Налоговый кодекс и иные акты законодательства, регулирующие порядок исчисления налога на прибыль. Расчетные корректировки проводятся только в том случае, когда для целей исчисления налога на прибыль следует внести изменения в данные бухгалтерского учета.

В связи с тем, что налоговый учет - это учет объектов налогообложения, а объектом налогообложения для налога на прибыль является валовая прибыль, для расчета которой необходимо определить доходы и расходы, то элементами налогового учета являются именно доходы и расходы. Соответственно, и расчетные корректировки производятся к доходам и расходам. Информация о каждом элементе налогового учета отражается в регистрах налогового учета.

Для целей налогового учета в соответствии с главой 14 НК в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности доходы (и соответственно расходы) разделены на:

• доходы (расходы) от реализации;

• внереализационные доходы (расходы).

В то же время для целей бухгалтерского учета существуют другие виды доходов и расходов – по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. В налоговом учете отсутствует понятие таких доходов и расходов. Однако это не означает, что указанные доходы и расходы не будут участвовать в налогообложении прибыли. Напротив, если какой-либо доход (расход) является в бухгалтерском учете инвестиционным, а в соответствии с главой 14 НК он должен увеличивать (уменьшать) базу для исчисления налога на прибыль, то следует просто произвести расчетную корректировку и отразить данный доход (расход) в налоговом учете.

Нарушение плательщиком, правил учета объектов налогообложения и (или) доходов, расходов, других элементов налогового учета, а также отсутствие у налогового агента учета начисленных и выплаченных плательщику доходов влекут наложение штрафа.

Формы ведения налогового учета могут быть различными. Например, можно использовать порядок ведения и состав регистров налогового учета аналогично применявшимся до 1 января 2010г:

1. Регистры доходов:

а) регистр доходов от реализации товаров (работ, услуг);

б) регистр доходов от внереализационных операций;

в) регистр доходов, полученных из-за рубежа;

2. регистры расходов:

а) регистр расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг);

б) регистр расходов от внереализационных операций;

в) регистр расходов, приходящихся на доходы, полученные из-за рубежа, в соответствии с налоговым законодательством РБ;

3. регистр расчетных корректировок.

Регистр доходов от реализации товаров (работ, услуг) ведется в разрезе сводной информации о показателях выручки от реализации: а) товаров, произведенных и (или) приобретенных для последующей реализации, работ, услуг; б) основных средств и нематериальных активов; в) иных ценностей (сырья, материалов, комплектующих изделий и т. д.); г) имущественных прав.

Регистр расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг) ведется в разрезе информации о следующих показателях:

а) затратах по производству и реализации товаров произведенных и (или) приобретенных для последующей реализации, работ, услуг;

б) покупной стоимости товаров, приобретенных для последующей реализации;

в) налогах и сборах, уплачиваемых из выручки от реализации товаров (работ, услуг);

г) затратах по реализации основных средств и нематериальных активов;

д) затратах по реализации иных ценностей;

е) расходах по реализации имущественных прав.

Регистры доходов и расходов от внереализационных операций ведутся в разрезе сумм каждого вида доходов и расходов от внереализационных операций.

По своей сути регистры налогового учета – это сводные специальные формы (таблицы), которые могут вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Порядок ведения регистров налогового учета отличается от порядка ведения регистров бухгалтерского учета. В регистрах бухгалтерского учета (например, журналы-ордера, ведомости) хозяйственные операции отражаются в хронологической последовательности и группируются по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Ведение налогового учета не подразумевает отражение операций по счетам. В регистрах налогового учета отражаются только показатели в их стоимостном выражении, необходимые для исчисления налога на прибыль. Данные показатели берутся из данных бухгалтерского учета и путем применения (либо неприменения) к ним расчетных корректировок определяются показатели (элементы) налогового учета.

Только после отражения всех хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета можно приступать к ведению регистров налогового учета. Данные из регистров налогового учета переносятся в налоговую декларацию (расчет) по налогу на прибыль, где все показатели отражаются уже нарастающим итогом с начала календарного года. В связи с этим целесообразно и в регистрах, помимо ежемесячных показателей, отражать данные нарастающим итогом с начала календарного года. Исходя из назначения регистров налогового учета целесообразно, чтобы они содержали следующую информацию:

• наименование регистра (например, регистр доходов от реализации);

• наименование отчетного месяца (квартала) и года, за который ведется регистр (например, январь 2012 г.);

• подпись лица, ответственного за составление регистра;

• состав и наименование показателей, внесенных в регистр (например, выручка от реализации продукции);

• стоимостная характеристика показателей, отраженных в регистре, а также общая сумма стоимостных характеристик этих показателей по регистру.

В регистре расчетных корректировок, а также при необходимости в соответствующих регистрах доходов и (или) расходов отражается следующая информация:

• стоимостная характеристика показателей, отраженных в регистре на основе данных бухгалтерского учета до проведения расчетных корректировок (например, отраженные в качестве прочих доходов проценты за предоставление займа);

• основание проведения расчетной корректировки со ссылкой на соответствующую норму законодательного акта;

• содержание (уменьшение или увеличение суммы) проведенной расчетной корректировки соответствующего показателя, отраженного в регистре;

• стоимостная характеристика показателей, отраженных в регистре, после проведения расчетных корректировок;

- общая сумма стоимостных характеристик показателей после корректировок (сумма всех показателей данного регистра налогового учета).

Таким образом, последовательность действий при ведении налогового учета фактически представляет собой последовательное заполнение регистров, а именно:

1) отражение в соответствующих регистрах данных бухгалтерского учета за определенный отчетный период (месяц, квартал);

2) выявление необходимости проведения расчетных корректировок;

3) отражение сумм расчетных корректировок в соответствующих регистрах налогового учета;

4) применение расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, в результате чего выявляются соответствующие показатели для налогообложения прибыли.