Раздел II. Коммерческое ценообразование

150

ными дебиторами и кредиторами» (при моменте реализации для целей налогообложения по оплате).

Таким образом, из рассмотрения методологии бухгалтерского учета факта прекращения обязательства путем предоставления отступного следует, что она аналогична бухгалтерским записям, фиксирующим факт изменения обязательства.

Âсоответствии со ст. 410 Гражданского кодекса РФ прекращение обязательства возможно также зачетом, а именно: «обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны».

Âданном случае организация вместо оплаты проданных товаров осуществляет встречную поставку товарно-материальных ценностей по заключенному со своим должником договору поставки или купли-продажи. После этого проводится взаимозачет встречных требований.

При погашении обязательства зачетом изменения учетной стоимости товаров не происходит, поэтому указанные операции не являются предметом рассмотрения в данном учебнике. При прекращении обязательства посредством предоставления отступного или проведения зачета организации удастся избежать контроля со стороны налоговых органов за процессом образования рыночной цены на товары, так как подобного рода сделки не будут квалифицированы как товарообменные операции.

3.6.1.Бухгалтерский учет продажи и приобретения товаров со скидкой

Развитие рыночных отношений обусловило широкое распространение практики предоставления торговых скидок. При предоставлении скидки в виде дополнительного количества товаров «бесплатно» у покупателя не возникает прибыли, а фактически происходит снижение цены на партию товаров, по которой была предоставлена скидка. Таким образом, на случай получения скидки в указанной форме не распространяется требование ст. 575 ГК РФ, запрещающей дарение в отношениях между коммерческими организациями, так как отсутствие в данном случае безвозмездной передачи товаров не позволяет квалифицировать данную сделку как договор дарения.

Скидка предоставляется только на фактически проданные товары (продукцию). Следовательно, остаток товаров, независимо

Глава 3. Ценовая политика предприятия в рыночных условиях

151

от предоставления скидки по реализованным ценностям, должен отражаться в учете организации-продавца по установленной учетной цене без учета скидки (по цене-брутто). Порядок предоставления скидки и ее размер определяются на основании условий договора (срок оплаты, срок поставки, количество закупки и т.п.).

В настоящее время на практике наибольшее распространение получили скидки, предоставляемые при приобретении товаров в определенном количестве или на установленную сумму, и скидки за скорейшую оплату проданных товаров. В первом случае если покупатель за определенное время купит у продавца товаров в определенном объеме (по количеству или сумме) или больше такого, то ему предоставляется скидка. Например, согласно договору при приобретении за месяц с момента заключения договора более трех тысяч единиц товара цена на весь объем закупок за месяц снижается на 10%. При использовании второго варианта предоставления скидок покупатель получает скидку с обычной цены товара, если расплатится с продавцом до исте- чения установленного договором срока.

Пунктом 6.5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» установлено, что величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок. Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами исходя из требований вышеуказанного ПБУ, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения (п. 4 ПБУ 9/99). Таким образом, в момент наступления (период действия) условия предоставления скидки выручка принимается к бухгалтерскому учету по цене-нетто, т.е. по цене реализации товаров с учетом скидки.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется также с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (п. 6.5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Отсюда следует, что полученные товары и формирующаяся за них задолженность должны быть отражены в бухгалтерском учете в момент наступления (период действия) условия предоставления скидки по цене-нетто, т.е. с учетом скидки.

Методология учета факта получения (предоставления) скидок в настоящее время отсутствует. В результате может быть предложена комплексная методология отражения в бухгалтерском учете получения (предоставления) скидок.

Предоставление покупателю скидки в случае приобретения им товаров в определенном количестве либо на установленную

Раздел II. Коммерческое ценообразование

152

сумму — способ стимулирования сбыта, позволяющий увеличить прибыль за счет ускорения оборачиваемости товаров — увели- чения объема продаж, а также уменьшения величины постоянных расходов, приходящихся на единицу реализуемых товаров.

Порядок отражения в бухгалтерском учете скидки при приобретении товаров как в определенном количестве, так и на установленную сумму одинаковый. На практике скидка за приобретение товаров в определенном количестве предоставляется, как правило, при покупке товаров одного наименования, а скидка за приобретение товаров на установленную сумму может предоставляться при покупке товаров как одного наименования, так

èразличной номенклатуры.

Âбухгалтерском учете сторон договора купли-продажи, предусматривающего предоставление покупателю скидки при приобретении товаров в определенном количестве либо на установленную сумму, величина скидки отражается только после покупки товаров в необходимом для ее получения объеме. До наступления данного момента неизвестно, воспользуется ли покупатель возможностью получения скидки или нет. Таким образом, факт реализации (приобретения) товаров, по которым может быть предоставлена (получена) скидка, до исполнения условия ее предоставления отражается в бухгалтерском учете организаций — сторон сделки по ценам-брутто.

Если условие предоставления скидки выполняется сразу, без какой-либо отсрочки (т.е. покупатель единовременно приобретает товары либо в необходимом для получения скидки количестве, либо сумме), то необходимости отражения факта предоставления (получения) скидки в бухгалтерском учете нет. В этом случае продавец отражает реализацию товаров со скидкой записью в их оценке по цене-нетто, а в бухгалтерском учете органи- зации-покупателя ценой приобретения данных товаров будет цена с учетом полученной скидки.

Исключение из данного правила представляет ситуация, в которой продавцом ценностей является организация розничной торговли, ведущая в соответствии с п. 60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации учет товаров по продажным ценам. В этом случае предоставление скидки отражается сторнировочной проводкой по дебету сч. «Товары» и кредиту сч. «Торговая наценка» на сумму предоставленной скидки с продажной цены товаров.

Необходимость отражения в бухгалтерском учете организаций торговли факта предоставления (получения) скидки, если

Глава 3. Ценовая политика предприятия в рыночных условиях

153

условие по ее предоставлению выполняется сразу, без отсрочки, показана в табл. 3.6.

Если покупатель получает скидку при приобретении товаров в определенном количестве либо на установленную сумму не единовременно, а в течение определенного договором периода, то возникает необходимость специального отражения в учете факта предоставления (получения) скидки.

Реализация товаров в количестве (сумме), не превышающем то, что необходимо для выполнения условия по получению скидки, отражается в учете организации-продавца записью по дебету сч. «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту сч. «Продажи» на их стоимость по продажным ценам без учета скидки. В бухгалтерском учете продавца — организации розничной торговли указанный факт отражается по дебету сч. «Касса» и кредиту сч. «Продажи» на ту же стоимость.

После реализации товаров в количестве, достаточном для предоставления скидки, продажная цена товаров, реализованных как до наступления условия предоставления скидки, так и после него, подлежит корректировке. При этом в учете оптовой орга- низации-продавца составляется проводка по дебету сч. «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту сч. «Продажи» (независимо от временного периода, когда наступило условие предоставления скидки: в том же месяце, в котором была отражена реализация товаров, или в последующих периодах) методом «красного сторно» на сумму скидки с продажных цен товаров, реализованных до выполнения покупателем условия, необходимого для ее получения (с НДС). На сумму НДС, относящегося к предоставленной скидке, совершается сторнировочная запись по дебету сч. «Продажи» по кредиту сч. «Расчеты по налогам и сборам» (при моменте реализации для целей налогообложения по

Раздел II. Коммерческое ценообразование

154

отгрузке) или кредиту сч. «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (при моменте реализации для целей налогообложения по оплате).

Вследствие уменьшения продажной стоимости товаров необходимо провести корректировку начисленного при реализации ценностей налога на пользователей автодорог сторнировочной записью по дебету сч. «Расходы на продажу» и кредиту сч. «Рас- четы по налогам и сборам» (при моменте реализации для целей налогообложения по отгрузке) или кредиту сч. «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (при моменте реализации для целей налогообложения по оплате).

Âбухгалтерском учете розничной организации-продавца при наступлении условия предоставления скидки составляется проводка по кредиту сч. «Продажи» (независимо от временного периода, когда наступило условие предоставления скидки: в том же месяце, в котором была отражена реализация товаров, или в последующих периодах) — методом «красного сторно» и кредиту сч. «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — обычным методом записи на сумму скидки с продажных цен товаров, реализованных до выполнения покупателем условия, необходимого для ее предоставления (вместе с НДС). На сумму НДС, относящегося к предоставленной скидке, выполняется сторнировочная проводка по дебету сч. «Продажи» и кредиту сч. «Расчеты по налогам и сборам» (при моменте реализации для целей налогообложения по отгрузке) или кредиту сч. «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (при моменте реализации для целей налогообложения по оплате).

Продажной ценой товаров, реализуемых после наступления условия предоставления скидки, будет цена-нетто. Факт реализации данных товаров отражается в учете по дебету сч. «Расчеты

ñпокупателями и заказчиками» и кредиту сч. «Продажи» на стоимость товаров с учетом скидки.

Âбухгалтерском учете организации розничной торговли продажа товаров со скидкой отражается по дебету сч. «Касса» и кредиту сч. «Продажи» по цене-нетто, а если учет товаров ведется по продажным ценам, то на сумму предоставляемой скидки будет уменьшен размер торговой наценки, относящейся к товарам, реализуемым со скидкой. Это отразится сторнировочной проводкой по дебету сч. «Товары» и кредиту сч. «Торговая наценка». Необходимость ее составления объясняется тем, что вариант учета товаров по продажным ценам в соответствии с Инструк-

Глава 3. Ценовая политика предприятия в рыночных условиях

155

цией по применению Плана счетов предполагает соответствие стоимости товаров, отраженной на сч. «Товары», ценам их фактической реализации покупателям.

Это правило положено нормативными документами также

âоснову расчета величины реализованной торговой наценки. Отсутствие при предоставлении скидок соответствующих корректировок продажной стоимости товаров, таким образом, автоматически приведет к завышению сумм реализованной торговой наценки. В случае, когда учет товаров осуществляется по покупным ценам, что не предполагает ведение сч. «Торговая наценка», проблемы методики такой корректировки продажной стоимости товаров не возникает.

Как правило, на практике предоставление розничной организацией покупателям возможности получения скидки не единовременно, а в течение определенного периода, в котором действует условие по ее предоставлению, оформляется выдачей специальных купонов, свидетельствующих о приобретении в определенном количестве и/или сумме указанных в них товаров, которые будут являться основанием для предоставления покупателям скидки

âслучае выполнения ими условия, необходимого для ее получения.

Методика отражения получения скидки по приобретенным товарам в бухгалтерском учете организации-покупателя зависит от того, оплачены ли они поставщику и реализованы или нет на момент получения скидки. Здесь возможны следующие четыре ситуации:

1)товары, по которым получена скидка, не оплачены поставщику и не реализованы;

2)оплачены и не реализованы;

3)не оплачены и реализованы;

4)оплачены и реализованы.

В бухгалтерском учете покупателя факт получения скидки по оприходованным товарам, не оплаченным продавцу и не реализованным другим субъектам гражданского оборота до его (факта) наступления, отражается сторнировочной записью по дебету сч. «Товары» и кредиту сч. «Расчеты с поставщиками и подряд- чиками» на сумму скидки без НДС. На сумму НДС, относящегося к предоставленной скидке, составляется сторнировочная запись по дебету сч. «НДС по приобретенным ценностям» и кредиту сч. «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». В подобных случаях от поставщика следует требовать перевыставления

Раздел II. Коммерческое ценообразование

156

счета-фактуры, чтобы его размер соответствовал сумме, учтенной по дебету сч. «НДС по приобретенным ценностям».

Получение покупателем скидки за нереализованные товары, оплаченные продавцу, отражается записью по дебету сч. «Товары» и кредиту сч. «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» методом «красного сторно» на сумму скидки без НДС. На сумму НДС, предъявленного бюджету, в части, относящейся к полу- ченной скидке, совершается сторнировочная запись по дебету сч. «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту сч. «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Сумма скидки, полученной покупателем по товарам, не оплаченным продавцу, которые были реализованы до наступления условия получения по ним скидки, отражается в бухгалтерском учете сторнировочной записью по дебету сч. «Продажи» («Про- чие доходы и расходы» в случае, если условие получения скидки наступило в отчетном периоде, следующем за годом, в котором были отчуждены товары) и кредиту сч. «Расчеты с поставщиками

èподрядчиками» на сумму скидки без НДС. На сумму НДС, относящегося к предоставленной скидке, составляется проводка по дебету сч. «НДС по приобретенным ценностям» и кредиту сч. «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» методом «красного сторно».

Âмомент возникновения факта получения скидки по реализованным товарам, оплаченным поставщикам, в бухгалтерском учете покупателя выполняется сторнировочная запись по дебету сч. «Продажи» («Прочие доходы и расходы») и кредиту сч. «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму полученной скидки без НДС. На сумму НДС, относящегося к полученной скидке, составляется проводка по дебету сч. «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции со сч. «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» методом «красного сторно».

Доначисление налога на пользователей автодорог вследствие уменьшения покупной стоимости товаров оформляется бухгалтерской записью по дебету сч. «Расходы на продажу» («Прочие доходы и расходы» в случае, если условие получения скидки наступило в отчетном периоде, следующем за годом, в котором были отчуждены товары) и кредиту сч. «Расчеты по налогам

èсборам» (при моменте реализации для целей налогообложения по отгрузке) или кредиту сч. «Расчеты с разными дебиторами

èкредиторами» при моменте реализации для целей налогообложения по оплате.

Глава 3. Ценовая политика предприятия в рыночных условиях

157

Пример. Согласно заключенному договору поставки организация А реализует организации B товар Х по цене 240 руб. (в том числе НДС 18%) за единицу и товар Y по цене 360 руб. (в том числе НДС 18%) за единицу на условиях предоставления покупателю скидки в размере 5% продажной стоимости товаров Х и Y в случае приобретения данных товаров в течение 90 дней с момента совершения первой покупки на сумму свыше 1 млн руб. Цена приобретения единицы товара Х для организации А составляет 80 руб. (без НДС), а единицы товара Y — 140 руб. (без НДС).

Организацией B было закуплено: в ноябре товара Х в количестве 800 ед.; в декабре товара Y в количестве 1000 ед.; в январе товара Y в количестве 1400 ед. Товар X, проданный в ноябре, был оплачен организацией B в декабре. В организации А приказом об учетной политике моментом реализации для целей налогообложения установлена отгрузка товаров, издержки обращения, относящиеся к реализованным по данной сделке товарам, составляют: по товару Х — 40 тыс. руб.; по товару Y, проданному в декабре, 50 тыс. руб.; по товару Y, проданному в январе, 60 тыс. руб.

В декабре организация В реализует покупателям 400 ед. товара Х по цене 450 руб. (в том числе НДС 18%) за единицу и 500 ед. товара Y по цене 600 руб. (в том числе НДС 18%) за единицу. В организации В приказом об учетной политике моментом реализации для целей налогообложения установлена отгрузка товаров, издержки обращения, относящиеся к реализованным товарам, составляют: по товару Х — 10 тыс. руб.; по товару Y — 25 тыс. руб.

Отразим операции по продаже (приобретению) товаров Х и Y со скидкой в бухгалтерском учете организаций А и В.

Операции по исчислению и корректировке налога на пользователей автодорог не рассматриваются.

Таблица 3.7

Отражение в бухгалтерском учете организации А хозяйственных операций, связанных с предоставлением скидки с суммы

Таблица 3.8

Отражение в бухгалтерском учете организации B хозяйственных операций, связанных с получением скидки с суммы

В розничной организации, ведущей учет товаров по продажным ценам, увеличение торговой наценки, относящейся к товарам, по которым получена скидка, отражается проводкой по дебету сч. «Товары» и кредиту сч. «Торговая наценка».

Порядок отражения в бухгалтерском учете контрагентов факта предоставления (получения) скидки в случае если, от покупателя до наступления условия предоставления скидки получен аванс, рассмотрен в примере.

Пример. Организацией А был получен аванс от организации B в размере 360 руб. (в том числе НДС 18%). Согласно условиям заключенного договора поставки организации В предоставляется скидка в размере 10% приобретенных товаров Z в случае приобретения их на сумму 380 руб. (в том числе НДС 18%) в течение месяца с момента совершения первой покупки. Организация Б приобрела в установленный срок товаров Z на сумму 380 руб. (в том числе НДС 18%) и получила скидку в размере 38 руб. (380 • 0,1). Цена приобретения реализуемой организацией А партии товара Z составляет 200 руб. (без НДС). В организации А приказом об учетной политике моментом реализации для целей налогообложения установлена отгрузка товаров.

Операции по исчислению и корректировке налога на пользователей автодорог не рассматриваются.

Раздел II. Коммерческое ценообразование

162

Одним из способов мобилизации денежных ресурсов организации является предоставление контрагентам скидки за скорейшую оплату проданных товаров. Применение данного вида скидки позволяет сократить временной интервал с момента отгрузки товаров до их оплаты и тем самым уменьшить срок предоставления покупателям беспроцентного кредита на сумму проданных, но не оплаченных ими товаров, что приобретает особенно важное значение в условиях инфляции.

Скидка за скорейшую оплату позволяет заинтересовать покупателя в оплате счета без задержки. Размер скидки за скорейшую оплату проданных товаров, как правило, не превышает годовой ставки кредитования. Так, если годовая ставка кредитования на момент предоставления скидки составляет 30%, а скидка за скорейшую оплату предоставляется в течение первых 20 дней после продажи товаров, то ее размер должен быть не выше 1,7% (30 • 20 : 360). Иногда в счете продавец указывает несколько сроков оплаты товаров и размер скидки в зависимости от даты оплаты. В этом случае, чем раньше будет осуществлен платеж, тем более значительной может оказаться скидка.

Таблица 3.9

Отражение в бухгалтерском учете организации А хозяйственных операций, связанных с предоставлением скидки с суммы

Покупная стоимость товаров, отражаемая в бухгалтерском учете организации-покупателя записью по дебету сч. «Товары» (НДС отражается по сч. «НДС по приобретенным ценностям»)

èкредиту сч. «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», представляет сумму задолженности за них перед поставщиком, возникающей на дату оприходования товаров. От даты оприходования до даты истечения срока, в который предоставляется возможность получить скидку за скорейшую оплату (т.е. в течение срока действия данной скидки), сумма долга выражается ценойнетто проданных (приобретенных) товаров.

Следовательно, бухгалтерские проводки у продавца по дебету сч. «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту сч. «Продажи» и у покупателя по дебету счетов «Товары», «НДС по приобретенным ценностям» и кредиту сч. «Расчеты с поставщиками

èподрядчиками» должны составляться на цену-нетто.

По истечении срока, за который можно «досрочно» заплатить за товары со скидкой, происходит увеличение суммы долга на размер непредоставленной (неполученной) скидки. Факт окон- чания срока действия скидки за скорейшую оплату отражается в бухгалтерском учете продавца записью по дебету сч. «Расчеты с покупателями и заказчиками» и по кредиту сч. «Продажи» (независимо от временного периода, когда наступило условие предоставления скидки: в том же месяце, в котором была отражена реализация товаров, или в последующих периодах) на сумму увеличения продажной цены товаров, не оплаченных в течение срока действия условия предоставления скидки. С указанной суммы производится начисление бюджету НДС записью по дебету сч. «Продажи» и кредиту сч. «Расчеты по налогам и сборам» (при моменте реализации для целей налогообложения по отгрузке)

Раздел II. Коммерческое ценообразование

164

или кредиту сч. «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (при моменте реализации для целей налогообложения по оплате).

Таблица 3.10

Отражение в бухгалтерском учете организации B хозяйственных операций, связанных с получением скидки с суммы

Доначисление налога на пользователей автодорог вследствие увеличения продажной стоимости товаров проводится бухгалтерской записью по дебету сч. «Расходы на продажу» и кредиту сч. «Рас- четы по налогам и сборам» (при моменте реализации для целей налогообложения по отгрузке) или кредиту сч. «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (при моменте реализации для целей налогообложения по оплате).

В бухгалтерском учете покупателя факт окончания срока действия скидки за скорейшую оплату оприходованных товаров, которые не были реализованы в период срока ее действия, отражается проводкой по дебету сч. «Товары» и кредиту сч. «Рас- четы с поставщиками и подрядчиками» на сумму увеличения покупной стоимости ценностей (без НДС). НДС, относящийся к сумме увеличения покупной цены товаров, отражается записью по дебету сч. «НДС по приобретенным ценностям» и кредиту сч. «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Если покупатель продал товары, которые не оплачены поставщику в течение срока действия скидки за скорейшую оплату, то факт окончания срока действия скидки отражается по де-

Глава 3. Ценовая политика предприятия в рыночных условиях

165

бету сч. «Продажи» («Прочие доходы и расходы», если факт окон- чания срока действия скидки наступил в отчетном периоде, следующем за годом, в котором были отчуждены товары) и кредиту сч. «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму увели- чения покупной цены товаров (без НДС). НДС, относящийся к сумме увеличения покупной цены товаров, отражается по дебету сч. «НДС по приобретенным ценностям» и кредиту сч. «Рас- четы с поставщиками и подрядчиками».

По причине увеличения покупной стоимости проданных товаров следует провести корректировку начисленного при реализации ценностей налога на пользователей автодорог сторнировоч- ной записью по дебету сч. «Расходы на продажу» («Прочие доходы и расходы» — в случае, если условие получения скидки наступило в отчетном периоде, следующем за годом, в котором были от- чуждены товары) и кредиту сч. «Расчеты по налогам и сборам» (при моменте реализации для целей налогообложения по отгрузке) или кредиту сч. «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (при моменте реализации для целей налогообложения по оплате).

Рассмотрим на примере методику отражения в бухгалтерском учете сторон договора купли-продажи факта предоставления (получения) скидки за скорейшую оплату проданных товаров.

Пример. Согласно заключенному договору поставки организация оптовой торговли А продала розничной организации B партию товара М за 1500 руб. (в том числе НДС 18%) и партию товара N за 3000 руб. (в том числе НДС 18%). В случае, если организация B оплатит приобретенные партии товара М и N в течение 20 дней со дня покупки, то ей будет предоставлена скидка в размере 2% продажной цены партии товаров, оплаченной в установленный срок. Организация B оплатила партию товара М на 10-й день после ее покупки, а партию товара N — через 25 дней после ее приобретения. Цена приобретения реализуемой организацией А партии товара М составляет 600 руб. (без НДС), а партии товара N — 1200 руб. (без НДС). В организации А моментом реализации является отгрузка ценностей, издержки обращения, относящиеся к реализованным партиям товара М и N, составляют 1000 руб.

В организации B учет товаров ведется по продажным ценам (торговая наценка составляет: на партию товара М — 30%; на партию товара N — 40%). Организация B продала покупателям 50% партии товара N до окончания срока действия скидки. Издержки обращения организации B, относящиеся к части реализованной партии товара N, составляют 200 руб.

Операции по исчислению и корректировке налога на пользователей автодорог не рассматриваются.

Раздел II. Коммерческое ценообразование

166

Таблица 3.11

Отражение в бухгалтерском учете организации А хозяйственных операций, связанных с предоставлением скидки за скорейшую оплату

Глава 3. Ценовая политика предприятия в рыночных условиях

167

Таблица 3.12

Отражение в бухгалтерском учете организации B хозяйственных операций, связанных с получением скидки за скорейшую оплату

10Увеличивается покупная стоимость партии товара N ввиду неиспользования возможности