Особенности аудиторских процедур проверки организации первичного учета по разделам и счетам бухгалтерского учета
Цель аудиторских процедур - выявление и оценка существенности искажений предпосылок формирования отчетности, связанных с ошибками:
в оформлении первичных документов (отсутствие реквизитов, подписей, печатей и т.д.);
при формировании бухгалтерских записей (в дате, сумме, контрагенте, корреспонденции счетов);
при расчете данных регистров бухгалтерского и налогового учета. В ходе проверки аудитор должен убедиться в соответствии нормативным документам следующих характеристик организации учета:
используемых нормативных документов, регулирующих порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете;
разделов учетной политики, регулирующих первичный учет;
состава учитываемых хозяйственных операций и соответствующих первичных документов, обрабатываемых на участке учета;
состава аналитических счетов бухгалтерского учета;
состава применяемых корреспонденции счетов;
состава и формы формируемых регистров бухгалтерского и налогового учета;
графика документооборота;
регламентированных процедур контроля ввода, обработки,
хранения и защиты информации.
Нормативные документы, регулирующие порядок отражения учитываемых хозяйственных операций, охватывают следующие разделы:
документы, устанавливающие основные хозяйственные правоотношения (ГК РФ с указанием конкретных глав и статей);
документы, определяющие порядок ведения определенных направлений деятельности организаций (Закон РФ «О рынке ценных бумаг» от 22.04.1996 № 39-ФЗ, Закон РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» от 09.10.1992 № 3615-1, Таможенный кодекс РФ и т.д.);
документы, устанавливающие порядок ведения учета и составления отчетности (Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ, положения по бухгалтерскому учету, План счетов бухгалтерского учета и т.д.);
документы, устанавливающие порядок налогообложения (НК РФ, законодательные акты субъектов РФ и органов местного самоуправления по налогам и т.д.).
В базе данных аудитора содержание нормативных документов должно храниться в такой форме, чтобы аудитор мог получать не всю имеющуюся информацию, а извлечения из нее, полезные в условиях конкретной процедуры.
Разделы учетной политики, регламентирующей первичный учет, обычно представляют собой описание выбранного варианта бухгалтерского или налогового учета отдельного факта финансово-хозяйственной деятельности, отдельной хозяйственной операции с указанием нормативного документа - основания сделанного выбора.
Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» в перечень документов, которые должны быть утверждены в приказе об учетной политике, включается рабочий план счетов бухгалтерского учета. Он содержит синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения учета. Состав рабочего плана счетов зависит от применяемых учетных решений, глубины аналитического учета, разделения учета на управленческий, финансовый, налоговый и многих других факторов.
Состав учитываемых хозяйственных операций и соответствующих первичных документов, обрабатываемых на участке учета, зависит от специфики деятельности организации, от принятой учетной политики, от принятого рабочего плана счетов. Организации могут использовать различные первичные документы: унифицированные первичные документы и документы, разрабатываемые в организации самостоятельно.
В настоящее время существуют унифицированные формы первичных документов учета основных средств, производственных запасов, готовой продукции, расчетов, кассовых и банковских операций. Организация первичного бухгалтерского учета включает определение соответствия «учитываемая хозяйственная операция - первичные учетные документы - корреспонденция по аналитическим счетам бухгалтерского учета», которое должно быть закреплено либо на уровне используемой АСБУ, либо в форме четких инструкций исполнителям.
Аналитические счета бухгалтерского учета, выбор принципов аналитического учета по тому или иному счету зависят от специфики производственной деятельности организации и требований группировки учетной информации в целях финансового, налогового и управленческого учета.
Применяемые корреспонденции счетов, используемые в бухгалтерском учете, должны соответствовать требованиям нормативных документов. Каждый участок учета характеризуется определенным составом учитываемых операций и соответствующим им составом бухгалтерских записей (проводок). Аудитор должен убедиться в том, что бухгалтер, ответственный за определенный участок учета, имеет строгие инструкции по отражению хозяйственных операций в форме бухгалтерских записей, а также по выполнению соответствующих операций по вводу, хранению и защите информации.
Формируемые регистры бухгалтерского и налогового учета являются, с одной стороны, средством контроля выполняемых учетных процедур, а с другой - используются как исходная информация для расчетов оценочных показателей и формирования отчетности.
График документооборота - важная составляющая утвержденной учетной политики. Наличие такого документа позволяет аудитору понять взаимосвязь участков учета, сроки представления тех или иных регистров учета, а также оценить дисциплину выполнения такого графика.
Регламентированные процедуры контроля ввода, обработки, хранения и защиты информации - важнейшие составляющие системы внутреннего контроля, которые должны быть оформлены в виде внутренних документов, инструкций для всех сотрудников, занятых в информационной системе.
Аудиторская проверка характеризуется тем, что здесь анализируется большое количество однотипных документов и формируемых элементарных бухгалтерских записей. В современных информационных системах учета предусмотрено автоматическое формирование записей журнала бухгалтерских проводок (ЖБП) по виду обрабатываемого документа или по классу учитываемой хозяйственной операции. Поэтому от бухгалтера требуется не высокая квалификация, а в основном внимание и аккуратность при вводе информации и формировании основных регистров бухгалтерского и налогового учета. Аудитор, имеющий дело с большим количеством однотипных объектов проверки (первичными документами, бухгалтерскими записями в ЖБП), должен решить вопрос организации выборочного контроля, об использовании данных ЖБП в аудиторских процедурах проверки по существу.
Основной метод выборочной проверки - это проверка оформления, отражения в форме записей в ЖБП и хранения однотипных первичных документов. Для такой проверки может быть использована таблица, содержащая выборку записей (табл. 4.4), пересчет или тестирование расчетов данных регистров бухгалтерского учета по данным ЖБП.
Таблица 4.4
Таблица проверки однотипных записей ЖБП
|
Дебет счета №10 |
Кредит 60 Данные ЖБП |
Операция Данные аудитора |
Поступление материалов на склад, характер искажения |
|
№ п/п |
дата, сумма, контрагент, документ |
дата, сумма, контрагент, документ | |
|
1 |
12.01.2006 |
+ |
Занижена стоимость на 420 (1,18%) |
|
35000 |
35420 | ||
|
ЗАО «КРСЗ» |
+ | ||
|
Накладная 12346 |
+ | ||
|
П/о 20 |
+ | ||
|
2 |
17.03.2006 |
+ |
Замечаний нет |
|
43560 |
+ | ||
|
ООО «ЭКОН» |
+ | ||
|
Накладная 34270 |
+ | ||
|
П/о 68 |
+ |
Графа 2 табл. 4.4 может быть сформирована автоматически в соответствии с определенными на этапе планирования объемом и принципами отбора проверяемых записей из ЖБП.
Если принято решение об организации статистической выборки, то аудитор по данным табл. 4.4 может получить полезные характеристики надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.
Пусть N - общее количество однотипных проверяемых элементов (объем генеральной совокупности);
n - количество отобранных для проверки объектов (объем выборки);
s - среднее значение (математическое ожидание) относительной ошибки в оценке суммы, определенное по выборке;
S - теоретическая оценка среднего значения относительной ошибки по данным всей совокупности однотипных проверяемых элементов (для N элементов);
p - вероятность, с которой делаются выводы;
t(p) - критерий Стьюдента (например, для p = 0,954 t = 2);
Q - оценка дисперсии величины относительной ошибки в выборке.
Тогда ошибка в оценке S по данным выборки определяется по формуле (4.1)
(4.1)
Таким образом, оценка средней относительной ошибки определяется формулой (4.2)
(4.2)
Зная оценку средней ошибки S и итоговую сумму (оборот) по проверяемой корреспонденции Q, аудитор может рассчитать вероятное искажение этой величины Иск:
(4.3)
Аудитор с определенной вероятностью по данным этой же таблицы может оценить дисциплину оформления первичных документов. Он может определить вероятный процент документов, подлежащих «выбраковке».
Грамотно составленная таблица проверки однотипных записей ЖБП дает аудитору возможность оценить не только возможные искажения предпосылок формирования отчетности на отдельном участке учета, но и оценить дисциплину работы персонала с первичными документами. Состав необходимых аудиторских процедур проверки участков аналитического (количественно-суммового) учета определяется составом формируемых на этом участке корреспонденции.