3.2.2. Общественный контроль
Соблюдение принципов гласности, свободы слова и открытости, которые представляют собой непременные атрибуты демократического общества, является основой общественного контроля.
Для осуществления общественного контроля не создаются какие-либо специальные органы. Общественный контроль реализуется без участия государственных контролирующих органов на основе законов, обязывающих органы власти предоставлять информацию обществу через средства массовой информации. Осуществлять общественный контроль либо принимать в нем участие могут любые желающие этим заниматься лица и общественные формальные и неформальные организации в пределах предоставленных им законодательством прав и полномочий. Наиболее активными субъектами общественного контроля в настоящее время являются печатные и электронные СМИ. В материалах журналистских расследований вскрывается множество нарушений законодательства, хищений, мошенничества, нецелевого расходования средств, укрывательства от уплаты налогов и др.
Деятельность общественного контроля часто базируется на информации, предоставляемой органами государственного финансового контроля, прежде всего Счётной палатой РФ, контрольно-счетными и административными органами, для которых гласность является важнейшим принципом работы. Принцип гласности реализуется через публикацию в СМИ отчетов о проведенных контрольных мероприятиях, размещение этих материалов в Интернете (на официальных сайтах этих органов), представление отчетов деятельности счётных палат органам представительной власти, проведение открытых слушаний по материалам этих отчетов на заседаниях органов законодательной или исполнительной власти с участием заинтересованных граждан и т.п.
3.2.3. Независимый аудиторский контроль
В странах с рыночной экономикой давно используется форма независимого финансово-экономического контроля за деятельностью хозяйствующих субъектов, называемая аудитом. Форма аудиторского контроля применяется для удовлетворения потребностей заинтересованных юридических и физических лиц в объективной информации о финансовом состоянии объекта проверки, получаемой из бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Аудиторская деятельность, аудит — это деятельность по независимому контролю за соблюдением установленных правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемых лиц).
В России необходимость независимого аудиторского контроля возникла с началом перехода от централизованно-плановой экономики к рыночной. Аудиторская деятельность может быть также направлена на предотвращение финансовых нарушений и неудач в организациях, заказавших аудиторское обслуживание.
В настоящее время аудиторский контроль в России регулируется Федеральным законом «Об аудиторской деятельности». Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.
Аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, проводимого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти.
Аудиторскую деятельность осуществляют специализированные аудиторские организации и индивидуальные аудиторы (предприниматели, занимающиеся аудиторской деятельностью без образования юридического лица).
Аудиторские организации — это коммерческие организации, осуществляющие контроль и оказывающие сопутствующие аудиту услуги. Аудиторская организация приобретает право заниматься аудиторской деятельностью после получения лицензии на условиях и в порядке, предусмотренных законодательством.
При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе:
самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;
проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации;
получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам;
отказаться от аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях:
— непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации;
— обнаружения в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;
осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству.
При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны:
осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством;
предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства Российской Федерации, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;
в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;
обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством;
исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации;
хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги;
соблюдать правила (стандарты) аудиторской деятельности — единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.
По результатам аудита составляется аудиторское заключение — официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудиторское заключение по результатам проверки может быть с выражением безоговорочно положительного мнения или модифицированным (рис. 3.3).
Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:
факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.
Мнение с привлечением внимания выражается в аудиторском заключении в том случае, если аудитор считает необходимым, что на какие-то моменты в порядке ведения бухгалтерского учета или составления финансовой (бухгалтерской) отчетности должно быть обращено внимание пользователя финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.
Отказ от выражения мнения имеет место в случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу: внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным, для того чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством.
Заведомо ложным аудиторским заключением считается заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе ее проведения. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.
Независимость аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов обеспечивается требованиями, установленными Федеральным законом «Об аудиторской деятельности», согласно которым аудит не может осуществляться:
1) аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
2) аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов);
3) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
4) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
5) аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);
6) аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, — в отношении этих лиц.
В целях обеспечения приемлемого качества аудиторского контроля аудиторы должны отвечать соответствующим квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и иметь квалификационный аттестат аудитора. Для получения квалификационного аттестата аудиторы подлежат аттестации на право осуществления аудиторской деятельности — проверке квалификации, проводимой в форме квалификационного экзамена. Квалификационный аттестат аудитора выдается только лицам, успешно сдавшим квалификационный экзамен.
Обязательными требованиями к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора являются:
наличие документа о высшем экономическом и (или) юридическом образовании, полученном в российских учреждениях высшего профессионального образования, имеющих государственную аккредитацию, либо наличие документа о высшем экономическом и (или) юридическом образовании, полученном в образовательном учреждении иностранного государства, и свидетельства об эквивалентности указанного документа российскому документу государственного образца о высшем экономическом и (или) юридическом образовании;
наличие стажа работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет.
Каждый аудитор, имеющий квалификационный аттестат, обязан в течение каждого календарного года проходить обучение по программам повышения квалификации.
Государственное регулирование аудиторской деятельности осуществляется уполномоченным федеральным органом. Постановлением Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. № 80 государственное регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации уполномочено осуществлять Министерство финансов РФ через Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности и бухгалтерского учета.
Основными функциями уполномоченного федерального органа являются:
издание в пределах своей компетенции нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;
организация разработки и представление на утверждение Правительству РФ федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;
организация в установленном законодательством Российской Федерации порядке системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации, лицензирование аудиторской деятельности;
организация системы надзора за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий;
контроль за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;
определение объема и разработка порядка представления уполномоченному федеральному органу отчетности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов;
ведение государственных реестров аттестованных аудиторов аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и учебно-методических центров в соответствии с положением о ведении реестров, утверждаемым уполномоченным федеральным органом, а также предоставление информации, содержащейся в реестрах, всем заинтересованным лицам;
аккредитация профессиональных аудиторских объединений.
Для учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе создается совет по аудиторской деятельности, который:
принимает участие в подготовке и предварительном рассмотрении основных документов аудиторской деятельности и проектов решений уполномоченного федерального органа;
разрабатывает федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, периодически их пересматривает и выносит на рассмотрение уполномоченного федерального органа;
рассматривает обращения и ходатайства аккредитованных профессиональных аудиторских объединений и вносит соответствующие рекомендации на рассмотрение уполномоченного федерального органа;
осуществляет иные функции в соответствии с положением о совете по аудиторской деятельности.
Члены совета по аудиторской деятельности утверждаются руководителем уполномоченного федерального органа по представлению аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, федеральных органов исполнительной власти, научных организаций и высших учебных заведений.
Являясь независимым и не предусматривающим санкций за выявленные недостатки и нарушения, аудиторский контроль гарантирует конфиденциальность полученной информации и сохранение коммерческой тайны контролируемых организаций.
Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги.
Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев, предусмотренных Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и другими федеральными законами.
В случае разглашения сведений, составляющих аудиторскую тайну, аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, уполномоченным федеральным органом, а также иными лицами, получившими доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, на основании настоящего Федерального закона и иных нормативных правовых актов Российской Федерации аудируемое лицо или лицо, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков.
Находящиеся в распоряжении аудиторской организации и индивидуального аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен договор на оказание сопутствующих аудиту услуг, представляются исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации об их деятельности.
Заказчиками аудита в основном выступают коммерческие организации, для которых обязательность проведения ежегодного аудита определена нормами законодательства (коммерческие банки, страховые организации, биржи, фонды), и собственники коммерческих организаций (учредители, акционеры, участники). Объектами аудиторского контроля являются собственность акционеров и инвесторов и управленческая деятельность их исполнительных органов.
Государство также может выступать заказчиком аудиторского контроля. Для независимого контроля выполнения государственных программ, использования государственных субсидий в коммерческих организациях и в других случаях, когда органы государственного управления считают проведение финансового контроля независимыми аудиторскими организациями более выгодным или необходимым, могут привлекаться независимые аудиторские фирмы.
В России для определенного круга коммерческих организаций проведение ежегодного независимого аудиторского контроля является обязательным. Устанавливая обязательность проведения аудиторского контроля части субъектов экономической деятельности, государство тем самым передает часть своих контрольных функций, являющихся по сути коммерческими, аудиторским организациям. Аудиторское заключение входит в состав бухгалтерской отчетности субъектов хозяйственной деятельности, подлежащих обязательному ежегодному аудиту, что позволяет обеспечить косвенный государственный контроль налоговых органов. Аудиторский контроль в этом случае выступает как дополнительное средство государственного налогового контроля.
В свою очередь уполномоченный федеральный орган в лице Минфина РФ наделен полномочиями по контролю за качеством осуществляемого аудиторского контроля и правами в применении санкций за проведение некачественного аудита к субъектам аудиторской деятельности. Это побуждает аудиторские организации обеспечивать высокое качество контроля.