9. Общие принципы влияния условий гражданско-правовых договоров на налоговые правоотношения

Как известно, юридическое оформление хозяйственных операций, во многом, предопределяет порядок их налогообложения и отражения в бухгалтерском учете. Правильное понимание основных закономерностей подобной зависимости может оказать большую помощь, а незнание их почти всегда влечет за собой дополнительные проблемы. Именно по этой причине курс гражданского права всегда включается в программы профессиональной подготовки бухгалтеров, аудиторов, налоговых консультантов.

Выбор вида договора, либо изменение отдельных его условий может существенно изменить структуру и объем налоговых обязательств организации. Многими нормами НК РФ порядок налогообложения ряда операций поставлен в прямую зависимость от вида договора, которым они оформлены и условий такого договора. Разумеется, конкретное содержание договора должно определяться, прежде всего, условиями бизнеса и намерениями хозяйствующих субъектов, а не налоговыми последствиями, однако, в случае, когда существуют различные возможности построения договорных отношений, обязательно стоит учитывать налоговые аспекты сделки. Гражданское право, в силу того, что строится на принципе обеспечения максимальной свободы хозяйствующих субъектов в их взаимоотношениях, как правило, дает им массу вариантов построения договорных отношений.

В литературе по налоговой оптимизации такой подход получил название метода замены отношений. В этом случае вид договора, либо одно из его условий, влекущее обременительное налогообложение, заменяется другим договором (условием в договоре), носящим менее обременительный для субъекта характер. Однако, заменяться должны именно правоотношения (то есть комплекс прав и обязанностей), а не формальные атрибуты сделки, в противном случае сделка может быть признана притворной со всеми вытекающими отсюда правовыми и экономическими (в том числе и уголовными) последствиями.

В рамках настоящей книги не представляется возможным отразить все многообразие ситуаций, в которых условия или вид договора оказывают существенное влияние на порядок налогообложения и (или) бухгалтерского учета. Поговорим лишь о наиболее важных моментах, которые следует учитывать при заключении гражданско-правовых договоров.

1. В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг признается передача на возмездной основе (в том числе, обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг1, а в случаях, предусмотренных НК РФ, и на безвозмездной основе.

Таким образом, по всем налогам, связанным с понятием реализации, моментом появления объекта налогообложения у налогоплательщика, использующего метод начисления, является момент перехода права собственности, закрепленный в договоре.

Кроме того, как известно, объектом налогообложения является имущество налогоплательщика, принадлежащее ему на праве собственности. Конструкция данного налога предполагает исчисление стоимости принадлежащего налогоплательщику имущества на определенные даты (1-е число каждого квартала). Поэтому, от того, придется момент перехода права собственности на приобретаемое налогоплательщиком имущество на день до такой даты или после нее, будет зависеть и величина налога на имущество в определенных налоговых периодах. С этим связана возможность оптимизации налога на имущество, например, у организаций торговли, имеющих большие товарные остатки. В заключаемых такими организациями договорах момент перехода к ним права собственности на закупаемые товары целесообразно устанавливать таким образом, чтобы он приходился не на конец отчетного квартала, а на начало следующего.

Учитывая изложенное выше, следует особое внимание обращать на даты и условия перехода права собственности, содержащиеся в заключаемых налогоплательщиком договорах.

2. Многие хозяйственные операции могут быть оформлены различными видами договоров без изменения их экономического содержания. При этом, налоговые обязательства по таким видам договоров будут существенно отличаться друг от друга. В качестве примера можно привести случай, когда приобретение основных средств с отсрочкой платежа может быть оформлено как договором купли-продажи с условием коммерческого кредитования, так и договором аренды с правом выкупа. Второй вариант будет более выгоден арендатору, поскольку арендованные основные средства не учитываются на балансе арендатора и не увеличивают облагаемую базу по налогу на имущество. При этом, конечно же, в договоре аренды необходимо предусмотреть условие учета арендованного имущества на балансе арендодателя (до момента выкупа).

Другой пример - замена договора мены на два договора купли-продажи (поставки) с проведением впоследствии зачета взаимных требований. Такая замена позволяет избежать контроля за ценами со стороны налоговых органов в соответствии со статьей 40 НК РФ, возможность применения которой дает товарообменный характер сделки. В случае же заключения договоров купли-продажи такая сделка уже не будет носить товарообменный характер. Следовательно, не возникнет необходимости выяснения рыночных цен для отражения поступивших материальных ценностей на счетах бухгалтерского учета (при получении по договорам купли-продажи или поставки они приходуются по фактическим затратам на их приобретение).

Приведенные примеры являются лишь малой частью множества возможных вариантов замены одного вида договора другим с целью оптимизации налоговых выплат.

3. Для договоров, предусматривающих выполнение работ или оказание услуг (договор подряда, договор выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, договор возмездного оказания услуг), большое значение имеет порядок исполнения сторонами таких договоров. Речь идет, прежде всего, о порядке сдачи заказчику выполненных исполнителем (подрядчиком) работ. Если договором предусмотрена поэтапная сдача работ (поэтапное оказание услуг), то на момент подписания каждого акта сдачи-приемки работ (оказания услуг) по промежуточному этапу у подрядчика (исполнителя), применяющего метод начисления, будет учитываться выручка (доход) от реализации и, следовательно, возникать обязанность по уплате ряда налогов.

4. Необходимо учитывать при заключении договоров диспозитивные нормы гражданского законодательства и, при необходимости, использовать предоставленные сторонам договора возможности четкого разграничения прав и обязанностей.

Так, согласно статье 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи только в том случае, если иное условие о моменте перехода права собственности не установлено законодательством и не предусмотрено в договоре. Следовательно, если стороны указали в договоре иной момент перехода права собственности на товары (например, на момент оплаты), право собственности на такие товары перейдет к покупателю после исполнения им этого обязательства.

Например, у организации, реализующей свои товары по договору купли-продажи или поставки с условием оплаты по истечении определенного срока после их передачи (то есть без предоплаты) и применяющей метод начисления, доход от такой реализации в соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ будет определяться в следующем порядке:

А) Если в договоре не содержатся особые условия о переходе права собственности - на момент передачи товара покупателю;

Б) Если в договоре содержится особое условие о переходе права собственности на момент оплаты - доход от реализации будет признан на момент такой оплаты.

Таким образом, можно приблизить порядок признания доходов при методе начисления к кассовому методу и избежать негативных последствий отвлечения средств организации на уплату налога с еще не полученных доходов.

5. В зависимости от условий договора у налогоплательщика могут возникать или не возникать обязанности налогового агента.

Примером подобного влияния могут являться операции по реализации товаров, облагаемых налогом с продаж, через комиссионера (агента, поверенного). Согласно пункту 3 статьи 354 НК РФ в случае, если фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом) и денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в его кассу (на расчетный счет), обязанность по уплате налога с продаж возлагается на комиссионера (поверенного, агента). В этом случае комиссионер признается налоговым агентом. Сумма налога исчисляется исходя из полной цены товара (работ, услуг), включающей вознаграждение комиссионера (поверенного, агента). При этом комитент (доверитель, принципал) с полученной от комиссионера (поверенного, агента) выручки налог с продаж не платит.

В случае, если в соответствии с условиями договора комиссии (договора поручения, агентского договора) фактическая реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится комиссионером (поверенным, агентом), а денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в кассу (на расчетный счет) комитента (доверителя, принципала), налог уплачивается в бюджет комитентом (доверителем, принципалом). При этом сумма налога исчисляется комитентом (доверителем, принципалом) исходя из полной цены товара.

Таким образом, от того, участвует ли в соответствии с договором комиссии (агентирования, поручения) комиссионер (агент, поверенный) в расчетах за реализуемые товары, будет зависеть, признается ли он налоговым агентом.

6. Заключая гражданско-правовые договоры, предполагающие выполнение физическими лицами для организаций каких-либо работ (оказание услуг) и использование для этого физическим лицом материальных ценностей, организации выгоднее не возмещать физическому лицу в рамках подобного договора стоимость этих ценностей, а заключить дополнительный договор купли-продажи.

Связано это с тем, что согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН являются выплаты по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц. Если же материальные ценности будут сначала приобретены организацией, а потом использованы такими физическими лицами для выполнения необходимых работ (оказание услуг), то стоимость материальных ценностей не будет облагаться ЕСН.

Кроме того, налоговое законодательство содержит большое количество норм, в которых порядок налогообложения, субъект, у которого возникает обязанность по уплате налога, и даже сам факт возникновения такой обязанности зависят от условий хозяйственного договора, либо от конкретного его вида.

Приведем примеры подобных норм.

1. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 213 НК РФ не учитываются в составе налоговой базы по налогу на доходы физических лиц доходы, полученные в виде страховых выплат при наступлении страхового случая по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривающим страховых выплат, в том числе в виде рент или аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица.

Не подлежат обложению единым социальным налогом суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей (подп.7 п.1 ст.238 НК РФ).

Очевидно, что в приведенных выше случаях наличие объекта налогообложения поставлено в зависимость от срока, на который заключен договор, страхового случая и условий осуществления страховых выплат.

2. В статье 149 НК РФ приведен перечень товаров (работ, услуг), реализация которых освобождена от обложения НДС. Однако, в соответствии с пунктом 7 той же статьи освобождение от налогообложения названных товаров (работ, услуг) не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ.

Таким образом, в данном случае факт возникновения обязанности по уплате НДС зависит от вида договора, используемого в гражданском обороте.

3. При реализации подакцизных товаров на основании договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) в соответствии со статьей 180 НК РФ налогоплательщики - участники такого договора несут солидарную ответственность по исполнению обязанности по уплате акциза. При этом обязанность по исчислению и уплате акциза возлагается на лицо, ведущее дела простого товарищества. В случае, если ведение дел осуществляется совместно всеми участниками простого товарищества, участники договора самостоятельно определяют участника, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза.

Таким образом, от вида договора зависит вид ответственности по исполнению обязательства по уплате налога. Если в общем случае, в соответствии со статьей 45 НК РФ налогоплательщик должен самостоятельно исполнять обязанность по уплате налога, то при применении договора простого товарищества ответственность по исполнению обязанности по уплате акциза становится солидарной.

4. Особенно много норм, ставящих величину налоговых обязательств организации в зависимость от видов и условий хозяйственных договоров, содержит глава 25 НК РФ.

В частности, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту или иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом или иным поверенным за комитента, принципала или иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента или иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (подп.9 п.1 ст.251 НК РФ).

Аналогично, пунктом 2 статьи 276 НК РФ установлено, что расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления.

Согласно пункту 3 статьи 254 НК РФ отнесение тары к категории возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей.

Согласно пункту 16 статьи 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются суммы платежей (взносов) работодателей по договорам:

- долгосрочного страхования жизни, при условии заключения таких договоров на срок не менее пяти лет. Причем, в течение этих пяти лет договоры не должны предусматривать страховых выплат, (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица);

- пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;

- добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Пунктом 7 статьи 258 НК РФ определено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Согласно пункту 2 статьи 260 НК РФ расходы арендатора амортизируемых основных средств на их ремонт рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены. Расходы принимаются в размере фактических затрат, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем их возмещение арендодателем не предусмотрено.

Существует и влияние налоговых правоотношений на гражданское законодательство, которое можно условно назвать обратным. Оно связано с тем, что часто налоговое законодательство содержит нормы, фактически ограничивающие многовариантность заключения договора, делая отдельные возможности построения договорных отношений невыгодными сторонам или попросту невозможными.

Наиболее ярким примером может служить ситуация с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности).

В соответствии с пунктом 1 статьи 1044 ГК РФ договором простого товарищества может быть установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества. Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. Гражданское законодательство не содержит каких-либо ограничений, связанных со страной происхождения такого юридического лица в случае, если сторонами такого договора выступают как российские, так и иностранные юридические лица.

В то же время, налоговое законодательство не оставляет участникам договора простого товарищества никаких иных конструкций договора кроме варианта, когда ведение налогового учета поручено одному из товарищей - российскому юридическому лицу. Согласно пункту 2 статьи 278 НК РФ ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором. Поскольку, ведение налогового учета невозможно осуществлять без данных бухгалтерского учета, который ведется по российским правилам, на практике остается единственный вариант, когда ведение и налогового и бухгалтерского учета по договору простого товарищества поручается российскому юридическому лицу.

Наконец, рассмотрим вопрос о том, какие налоговые последствия влекут за собой недействительные сделки. В соответствии с пунктом 1 статьи 162 ГК РФ в случаях, прямо указанных в законе или в соглашении сторон, несоблюдение простой письменной формы сделки влечет за собой ее недействительность. Например, такой случай прямо установлен в отношении договора аренды здания или сооружения. Данный вопрос можно рассмотреть на примере договора, заключенного с нарушением требования о письменной форме сделки.

Налоговыми органами ранее неоднократно высказывалась позиция о невозможности отнесения к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, расходов по недействительным сделкам. Однако, в последнее время, позиция налоговых органов по данному вопросу начала меняться, и связано это с многочисленными решениями арбитражных судов в пользу налогоплательщиков.

Последствием недействительной сделки, по общему правилу, является взаимная реституция - возврат каждой из сторон всего полученного по сделке.

Суды указывают на то, что несоблюдение письменной формы сделки, когда такая форма является обязательной, влечет ее недействительность только в гражданско-правовых целях. Определяемый НК РФ порядок исчисления и уплаты налогов напрямую не соотносится с выполнением требований других отраслей законодательства. Соответственно, сам по себе факт несоблюдения письменной формы сделки не влечет за собой невозможность принятия в целях налогообложения осуществленных по такой сделке расходов. По нашему мнению, аналогично следует рассматривать и случаи использования незарегистрированного права.