Доходы от реализации

Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Минфин России в Письме от 29.06.2011 N 03-11-11/162 обращает внимание на то, что при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, доходы от реализации учитываются за вычетом предоставленных скидок, поскольку при расчете налога можно учитывать только фактически оплаченные товары.

Внереализационные доходы

В соответствии со ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ. Рассмотрим отдельные виды внереализационных доходов, учет которых на практике вызывает большое количество вопросов.

Возмещение убытков. Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

По данной статье могут учитываться, в частности, суммы компенсации судебных расходов и государственной пошлины, полученные налогоплательщиком по решению суда от ответчика (Письмо Минфина России от 21.08.2009 N 03-11-06/2/157), суммы компенсаций за несвоевременную оплату пайщиками (участниками) потребительского кооператива членских и целевых взносов, невыходы на дежурства и субботники и т.д., которые потребительский кооператив получает в счет возмещения убытков или ущерба, полученного от недобросовестного выполнения пайщиками (участниками) своих обязанностей (Письмо Минфина России от 24.07.2008 N 03-11-04/2/112).

Проценты по кредитам, займам, вкладам. Пунктом 6 ст. 250 НК РФ установлено, что в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

В связи с тем что ст. 250 НК РФ не предусмотрено включение в состав внереализационных доходов налогоплательщиков сумм материальной выгоды по договорам беспроцентного займа, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, сумму материальной выгоды по таким договорам определять не должны (Письма Минфина России от 21.10.2011 N 03-11-11/260, от 18.08.2009 N 03-11-09/284, от 03.10.2008 N 03-11-05/231 и др.).

По п. 6 ст. 250 НК РФ учитываются, в частности, доходы в виде процентов, полученные от размещения временно свободных денежных средств на депозитные счета в банках, а также проценты (дисконт) по векселям (Письма Минфина России от 13.07.2011 N 03-03-06/4/77, от 26.06.2009 N 03-11-06/2/110 и от 25.11.2008 N 03-11-04/2/177).

Безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) и имущественные права. Согласно п. 8 ст. 250 к внереализационным относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

Так, например, согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Что касается безвозмездного получения прав, то под этим понимается, в частности, получение имущества в безвозмездное пользование. Получая имущество по договору безвозмездного пользования, налогоплательщик безвозмездно получает право пользования данным имуществом.

Пунктом 1 ст. 689 ГК РФ предусмотрено, что по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

При этом в соответствии с п. 2 указанной статьи ГК РФ к договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила о договоре аренды, предусмотренные отдельными положениями ст. ст. 607, 610, 615, 621 и 623 ГК РФ.

Таким образом, налогоплательщик, применяющий УСН, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества, без учета налога на добавленную стоимость (Письма Минфина России от 05.07.2012 N 03-11-06/2/84 и от 17.08.2011 N 03-11-11/209).

Обращаем внимание на то, что данный вывод подтверждается Информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.12.2005 N 98 (п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации).

На основании нормы п. 8 ст. 250 в составе доходов учитываются также суммы прощенных кредиторами долгов (см. Письмо Минфина России от 24.10.2011 N 03-11-11/264).

Положительная курсовая разница от переоценки имущества. В соответствии с п. 11 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных учитываются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком РФ.

При этом положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Как организовать учет таких разниц, учитывая, что согласно ст. 346.17 НК РФ налогоплательщики при применении упрощенной системы налогообложения используют кассовый метод учета доходов и расходов? Минфин России в Письмах от 25.07.2012 N 03-11-06/2/95, от 16.02.2011 N 03-11-06/2/24, от 20.10.2009 N 03-11-06/2/214, от 08.10.2009 N 03-11-06/2/205 и от 14.05.2009 N 03-11-06/2/90 отвечает на этот вопрос следующим образом.

Учитывая, что ст. 346.17, как и ст. 273 НК РФ, устанавливающая порядок признания доходов и расходов при кассовом методе, не содержит положений, определяющих порядок признания доходов и расходов в виде положительных и отрицательных курсовых разниц налогоплательщиками, применяющими кассовый метод, а также принимая во внимание, что пересчет имущества в виде валютных ценностей в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ, осуществляется с целью организации учета доходов, выраженных в иностранной валюте, в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях, по мнению Минфина России, налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения и использующим кассовый метод учета доходов и расходов, доходы в виде положительных курсовых разниц следует учитывать в порядке, установленном п. 8 ст. 271 НК РФ.

Напомним, что в соответствии с п. 8 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Таким образом, налогоплательщики, применяющие УСН, имущество в виде валютных ценностей пересчитывают в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ, и соответственно отражают в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Обратите внимание! С 1 января 2013 г. переоценка имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, в целях гл. 26.2 НК РФ не производится, доходы и расходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются (новый п. 5 ст. 346.17 НК РФ, введен Законом N 94-ФЗ).

Списание кредиторской задолженности. На основании п. 18 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщики, применяющие УСН, включают в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы, просроченную кредиторскую задолженность, за исключением кредиторской задолженности, указанной в пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ (Письма Минфина России от 21.02.2011 N 03-11-06/2/29, от 03.07.2009 N 03-11-06/2/118, от 25.12.2008 N 03-11-05/314 и ФНС России от 14.02.2011 N КЕ-4-3/2303).

Согласно пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ в составе доходов не учитываются суммы кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ.

Напомним, что согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года.