11

Тема 4. Методы учета затрат и калькулирования

1. Основные методы учета затрат и калькулирования себестоимости

2. Концепции поглощения затрат и соответствующие им системы учета

3. Проблемные аспекты выбора концепции поглощения затрат и соответствующей системы учета

1. Метод учета затрат характеризуется совокупностью приемов группировки учета, контроля и отнесения производственных затрат на объекты затрат и калькулирования.

Выбор метода учета затрат определяется индивидуальными особенностями предприятия.

В специальной литературе и нормативных документах названы три основные метода учета затрат и калькулирования себестоимости: попередельный, позаказный и нормативный. Основой классификации первых двух методов учета затрат является объект затрат; нормативный метод классифицируется как отличный от них по другому признаку – по оперативности контроля затрат.

На предприятиях, где в качестве объекта затрат выступает продукт, оправдано применение позаказного метода.

Позаказный метод используется при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия. В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях с единичным типом организации производства, т. е. в индивидуальных, мелкосерийных и экспериментальных производствах, а также в цехах вспомогательных производств (ремонтных, механических, транспортных и др.). Наиболее типичными пользователями позаказного метода являются предприятия тяжелого машиностроения, военно-промышленного комплекса, где преобладают механические процессы обработки и производится неповторяющаяся или редко повторяющаяся продукция.

Выпуск крупного заказа требует серьезных материальных, трудовых и иных затрат, но им, как правило, нельзя полностью загрузить производственные мощности предприятия. Поэтому оно одновременно может выполнять и другие заказы, изготавливать десятки различных по конструкции изделий, но каждое — в весьма ограниченном количестве.

Сущность позаказного метода заключается в том, что объектом учета затрат и объектом калькулирования выступает отдельный производственный заказ. При этом под заказом понимается заявка клиента на определенное количество специально созданных или изготовленных для него изделий. Вид заказа определяется договором с заказчиком. В нем же оговаривается стоимость, оплачиваемая заказчиком, порядок расчетов, передачи продукции (работ, услуг), срок выполнения заказа.

Учет издержек по отдельным заказам начинается с открытия заказа. Открыть заказ – значит

Наряд-заказ, как правило, содержит следующую информацию: тип заказа, номер заказа, его характеристика, исполнитель, срок исполнения, месяц, в котором учитываются (распределяются) издержки по заказу.

После этого в бухгалтерию начинают поступать первичные документы на расход материалов, заработной платы, о потерях от брака, износе специальных приспособлений и инструментов, связанных с изготовлением данного заказа, т.е. о прямых издержках. В каждом документе проставляется номер заказа.

Бухгалтерия для учета затрат по заказам для каждого заказа, представленного единичным изделием или их партии, открывает карточку (ведомость). По мере прохождения заказа через производственный процесс в карточке заказа в разрезе установленных статей калькуляции накапливается информация о прямых затратах на заказ. Непрямые производственные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов путем их распределения. При этом возникает проблема с распределением косвенных расходов (амортизация, арендная плата, затраты на освещение, отопление и т.п.) между отдельными производственными заказами, выполненными в отчетном периоде, т.к. спланировать цену заказа и согласовать ее с заказчиком необходимо в течение отчетного периода, когда еще не известна общая сумма косвенных расходов.

Одно из решений данного вопроса — ждать окончания отчетного периода и затем, зная общую фактическую сумму косвенных расходов за отчетный период, распределить ее между отдельными заказами. Однако такое решение вряд ли удовлетворит современного руководителя и самого заказчика. На практике чаще идут другим путем: косвенные расходы распределяют между отдельными заказами предварительно, пользуясь бюджетными ставками (предварительными нормативами) распределения ожидаемых косвенных расходов.

Расчет бюджетной ставки распределения косвенных расходов выполняется в три этапа:

1. Оцениваются косвенные расходы предстоящего периода.

2. Выбирается база для распределения косвенных расходов между отдельными производственными заказами, и прогнозируется ее величина.

3. Рассчитывается бюджетная ставка путем деления суммы прогнозируемых косвенных расходов на ожидаемую величину базового показателя.

Таким образом, карточка заказа, являющаяся основным учетным регистром в условиях позаказного метода, отражает как прямые, так и непрямые затраты на заказ и служит для расчета фактической себестоимости заказа, которая определяется в карточке после его изготовления. До момента передачи заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством.

Для определения себестоимости одного изделия производственные затраты делят на количество единиц продукции в партии.

В зависимости от особенностей объекта учета затрат (заказа) позаказный метод имеет следующие производные (варианты): поиздельный, по группе изделий, подетальный, поузловой.

Если на предприятии основным объектом затрат является технологический процесс, используется попередельный метод, либо его производные - попроцессный, постадийный, пофазный, пооперационный, простой.

Попередельный метод используется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством, когда одинаковые изделия проходят в определенной последовательности через все этапы производства, называемые переделами. Как правило, это производства, где применяются физико-химические и химические методы переработки сырья и процесс получения продуктов состоит из нескольких последовательных технологических стадий. Это металлургические и химические производства, большинство отраслей легкой и пищевой промышленности, др. В этих случаях объектом калькулирования становится продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов. В угольной промышленности, а также на горнорудных предприятиях, осуществляющих добычу, обогащение известняков и доломитов, применяется попроцессный метод, как частный случай попередельного.

Попередельный метод метод прост и экономичен, но обеспечивает хорошие аналитические качества информации, он создает наилучшие условия для организации учета по центрам ответственности. Это обусловлено самой сущностью попередельного метода и его производных.

Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Следовательно, объектом учета затрат обычно является передел.

Передел — это

В результате последовательного прохождения исходного материала через все переделы получают готовую продукцию, т.е. на выходе из последнего передела имеем не полуфабрикат, а законченный продукт. Например, в черной металлургии переделами являются: выплавка чугуна (доменный цех), выплавка стали (сталеплавильный цех), производство проката (прокатный цех), являющегося готовым продуктом. Текстильное производство состоит из ряда переделов согласно технологической схеме: ПРЯДЕНИЕ -> ТКАЧЕСТВО -> ОТДЕЛКА. Исходным сырьем для ткацкого производства является хлопок-волокно, грязная и мытая шерсть, шелк-сырец и другие материалы. Они поступают в первый передел — прядение. Готовой продукцией этого передела является пряжа. Она передается в следующий передел — ткачество, на выходе из которого получают суровье (суровую ткань). Суровье поступает в третий передел (отделку), где на ткань наносят нужный рисунок.

Переделы как объекты учета затрат обуславливают следующие особенности попередельного метода (и его производных):

• внутри переделов аналитический учет затрат ведут по видам продукции в разрезе калькуляционных статей, что позволяет калькулировать себестоимость продукции каждого передела. При этом объект учета затрат и объект калькулирования, как правило, не совпадают, поскольку в качестве первого выступает передел, а в качестве последнего - продукт;

• списание затрат осуществляется в рамках календарного периода;

• техника калькулирования себестоимости единицы продукции при попеределъном методе состоит в заполнении трех аналитических таблиц. В первой таблице объем производства рассчитывается в условных единицах; вторая позволяет оценить себестоимость одной условной единицы продукции. В третьей, заключительной таблице определяется себестоимость готовой продукции и незавершенного производства.

В условиях массового производства однородной продукции в рамках попередельного метода возможно практическое использование методов простой калькуляции. При использовании простой одноступенчатой калькуляции себестоимость единицы продукции определяется делением суммарных издержек за отчетный период на количество произведенной за этот период продукции.

Метод простой одноступенчатой калькуляции может быть использован в производствах (угольной промышленности, энергетические, транспортные организации), где: производится один вид продукции; не возникают запасы полуфабрикатов; не образуются (или присутствуют в ограниченных количествах)запасы готовой продукции.

В реальности производств, отвечающих всем трем вышеприведенным требованиям, немного. Так, в угольной промышленности, производящей один вид продукции и не имеющей запасов полуфабрикатов собственного производства, существует некоторое количество продукции, произведенной, но не реализованной покупателю и хранящейся на складе предприятия. В результате из трех вышеназванных условий соблюдаются два первых. На таких предприятиях применяется метод простой двухступенчатой калькуляции

 

Практическое использование метода простой двухступенчатой калькуляции предполагает наличие на предприятии простейшей системы учета затрат по местам их возникновения, - это позволяет выделить издержки производственной сферы, администрирования, маркетинга и т.д.

Если производственный процесс состоит из нескольких стадий (переделов), на выходе из которых находится промежуточный склад полуфабрикатов, и от передела к переделу запасы полуфабрикатов меняются, то пользуются методом многоступенчатой простои калькуляции. 

 

Для повышения аналитичности расчетов затраты сырья и материалов в расчете на единицу продукции целесообразно учитывать отдельно, а в рамках переделов отражать лишь добавленные затраты (заработную плату плюс общепроизводственные расходы) каждого из них. Такая разновидность простой калькуляции называется калькуляцией издержек по стадиям обработки.

Ситуация. Технологический процесс на текстильном комбинате организован в три передела - прядение, ткачество и отделка. Местом потребления сырья и материалов (хлопак-волокна, шерсти, шелка-сырца и др. является первый передел; за отчетный месяц их удельные затраты 50 грн. Добавленные затраты и движения полуфабрикатов по переделам характеризуются следующими данными:

Показатели	Передел 1 пряжа	Передел II суровье	Передел III отделка ткани
Количество произведенных полуфабрикатов, тыс. ед.	12	11	10
Добавленные затраты передела, тыс. грн.	200	300	500

Определите стоимость полуфабрикатов, производственную и полную себестоимость продукции, учитывая, что админуправленческие расходы 200 тыс. грн., а реализовано за месяц 8000 ед. продукции (м ткани).

В специальной литературе как самостоятельный нередко рассматривают и нормативный метод. В основе его выделения в качестве самостоятельного метода лежит не объект учета, а степень оперативности контроля за издержками. Нормативный метод является отечественным аналогом «стандарт кост», суть которого рассмотрена в отдельной теме..

Для нормативного метода характерно:

• стандартизация (нормирование) технологических процессов;

• нормативное обоснование потребности в ресурсах, нормирование их расходования путем установления научно-обоснованных прогрессивных норм по материалам, оплате труда и др.,

• формирование на их основе нормативной калькуляции, составляемой до начала отчетного месяца;

• оперативный учет и анализ отклонений от норм;

• обоснование и учет изменений норм;

• нормативный учет может быть организован по одному из трех вариантов: учет по нормативным затратам, параллельный учет фактических и нормативных затрат, учет смешанным способом

• применение нормативного метода наиболее оправдано на предприятиях массового типа производства (машиностроение, металлообработка, предприятия легкой и пищевой промышленности и др);

• наиболее целесообразным является сочетание элементов нормативного метода с попередельным и позаказным (или их производными), что обеспечивает синергетический эффект.