5.Сутність та значення вартісної оцінки

Особливістю бухгалтерського обліку, яка відрізняє його від інших видів обліку, є відображення господарських засобів, їх джерел та господарських процесів у грошовому виразі, тобто у вартісному вимірюванні. Іншими словами, бухгалтерський облік відображає ті засоби, процеси та явища, які підлягають вартісному вимірюванню.

З цією метою використовують такі елементи методу бухгалтерського обліку як оцінка та калькуляція. Засвоєння цих елементів методу бухгалтерського обліку є одним із найважливіших етапів вивчення методології бухгалтерського обліку та головною передумовою вивчення поточного обліку окремих операцій, а також таких тем, як "Бухгалтерська звітність" та "Облікова політика".

В економічній літературі калькуляцію часто вважають частиною оцінки, способом оцінки, пов'язують її рамки тільки з визначенням собівартості продукції. Тому необхідне чітке розмежування понять "вартісне вимірювання", "грошове вираження", "оцінка", "калькуляція".

Грошове вираження — це вимірювання господарських засобів, їх джерел та господарських процесів у грошовій одиниці (гривнях та копійках). Аналогічне значення має і поняття вартісне вимірювання. У зв'язку з цим правильно характеризувати бухгалтерський облік як такий, якому обов'язково властиве вартісне вимірювання, що передбачає використання грошового вимірника.

Вимірюваність вважається необхідною передумовою визнання. Під вимірюванням, або оцінкою, слід розуміти привласнення числових значень об'єктам і подіям за визначеними параметрами. Оцінка включає три елементи:

- об'єкт або подію;

- належну до кількісної оцінки властивість (якість, ознаку, характеристику);

- шкалу виміру або сукупність одиниць виразу властивості.

Будь-який об'єкт або подія мають декілька властивостей, які можна виміряти. Вибір властивості визначається метою оцінки.

Мета оцінки — формулювання основного завдання, яке слід вирішити в результаті оцінки. Формулювання мети оцінки передбачає:

а) повне і правильне найменування об'єкта оцінки;

б) вид активів, які оцінюються;

в) вид майнових прав, які оцінюються;

г) дату оцінки.

Тому від правильності поставленої мети залежить вибір адекватної оцінки та уникнення помилок при оцінці активів і пасивів підприємства. Вартісне вимірювання охоплює всі об'єкти бухгалтерського обліку: господарські засоби, їх джерела та господарські процеси. Відповідно до ст. 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" єдиний грошовий вимірник є важливим принципом бухгалтерського обліку і фінансової звітності, який проголошує: вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства в його фінансовій звітності здійснюється в єдиній грошовій одиниці, а саме у грошовій одиниці України — гривні.

Оцінка — це спосіб вартісного вимірювання господарських засобів, джерел їх утворення, а калькуляція — спосіб вартісного вимірювання процесів придбання матеріальних цінностей, виробництва продукції, їх реалізації, а також окремих етапів процесу розширеного відтворення.

Оцінка господарських засобів (активів) та їх джерел (капіталу та зобов'язань) є відправним моментом бухгалтерського обліку і реальною основою його побудови.

У різних джерелах цей елемент методу бухгалтерського обліку визначено по-різному. Одні, визначають оцінку як спосіб вираження у грошовому вимірюванні господарських операцій, інші — як спосіб вирішення у грошовій одиниці витрат живої й уречевленої праці, вкладеної в окремі види засобів і процесів.

Ціна як грошове вираження вартості є базовою категорією при оцінці активів і господарських операцій. Будь-яка ціна складається з таких елементів: собівартості реалізації; накладних витрат (адміністративні, збутові тощо); прибутку; податків; торговельних націнок (знижок). Основою формування ціни виробника продукції є собівартість виробництва продукції. Визначення собівартості є прерогативою управлінського обліку.

В основу оцінки господарських засобів покладено оптові, роздрібні, середньозважені, розрахункові, облікові та інші ціни. Найбільш поширеними є оптові та роздрібні ціни. Оптові ціни — це ціни, за якими підприємство реалізує продукцію іншим підприємствам, збутовим чи торговельним фірмам. Оптова ціна підприємства включає: собівартість реалізації, накладні витрати, прибуток і податки. Роздрібні ціни — це ціни, за якими товари реалізуються споживачам. Вони включають оптову ціну підприємства та торговельну націнку (знижку) з метою покриття витрат обігу.

Концептуальна основа складання та подання фінансових звітів міжнародних стандартів бухгалтерського обліку містить таке формулювання оцінки: це процес визначення грошових сум, за якими мають визнавати і відображати елементи фінансових звітів у балансі та звіті про прибутки і збитки. Тому бухгалтерський облік має забезпечити реальну, фактичну картину наявності господарських засобів і стану господарських процесів.

Теорія бухгалтерського обліку ставить до оцінки основні вимоги, що забезпечують правильність відображення об'єктів обліку та достовірність оцінки. До цих вимог належать: реальність (адекватність), єдність та цілеспрямованість оцінки.

Реальність (адекватність) оцінки забезпечує об'єктивну відповідність грошового вираження об'єктів обліку їх фактичній величині, відображення у грошовому вимірнику дійсної величини господарських засобів і операцій. Адекватність оцінки вимагає точного обчислення фактичної собівартості всіх об'єктів обліку шляхом проведення інвентаризації та переоцінки.

Єдність оцінки забезпечує однаковість і незмінність оцінки протягом тривалого часу і на всіх суб'єктах господарювання (підприємствах, організаціях, установах). Єдності оцінки досягають встановленням обов'язкових положень (стандартів), інструкцій, правил обліку і калькулювання.

Система вартісних оцінок, що застосовується в бухгалтерському обліку, має багатофункціональний характер. Оцінка в бухгалтерському обліку необхідна у процесі господарської діяльності: при надходженні й вибутті активів; при виникненні прав і зобов'язань; при здійсненні таких операцій, як купівля-продаж, оренда майна, застава, страхування, інвестування, переоцінка активів, при створенні, об'єднанні, ліквідації підприємства; при виконанні права успадкування, виконанні судового рішення тощо.

Цією обставиною пояснюється існування різноманітних грошових оцінок: економічних, юридичних, експертних, статистичних, страхових (актуарних).

Економічні оцінки використовують, визначаючи цінність майна при його реалізації чи придбанні; мають, як правило, калькуляційний характер.

Юридичні оцінки можуть бути обмежені двома групами оцінок, які випливають з укладених угод (договорів), обумовлених необхідністю відшкодування заподіяної шкоди.

Статистичні оцінки характеризують сукупність об'єктів за деякими середніми величинами; використовуються в макроекономічному обліку й аналізі.

Експертні оцінки проводять, як правило, фахівці; це самостійний вид оцінки в бухгалтерському обліку, не позбавлений, як відомо, суб'єктивізму.

Страхові (актуарні) оцінки розраховують індивідуально для кожного страхового об'єкта; остаточно встановлюються після перевірки страховою організацією даних, наданих їй страхувальником.

У зв'язку з тим, що фактичну оцінку господарських засобів та їх джерел не завжди можливо, а інколи й економічно недоцільно отримати, замість визначення фактичної вартості застосовують певні облікові припущення щодо вартісного вимірювання того чи іншого об'єкта обліку — застосовують різні бази (способи) оцінки.

Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку передбачають можливість декількох різних основ оцінки одночасно з різним ступенем та в різних комбінаціях. Виділяють такі бази оцінки:

- історична собівартість. Активи відображаються за сумою сплачених грошових коштів та їх еквівалентів або за справедливою вартістю компенсації, виданої, щоб придбати їх, на момент придбання. Зобов'язання відображаються за сумою надходжень, отриманих в обмін на зобов'язання або за сумою грошових коштів, що, як очікується, будуть сплачені з метою погашення зобов'язання під час звичайної діяльності підприємства;

- поточна собівартість. Активи відображаються за сумою грошових коштів або їх еквівалентів, яку було б сплачено в разі придбання такого ж або еквівалентного активу на поточний момент. Зобов'язання відображаються за недисконтованою сумою грошових коштів або їх еквівалентів, яка була б необхідна для погашення зобов'язання на цей момент;

- вартість реалізації (погашення). Активи відображаються в обліку за сумою грошових коштів або їх еквівалентів, яку можна було б отримати на поточний момент шляхом продажу активу в ході звичайної реалізації. Зобов'язання відображаються за вартістю їх погашення, тобто за недисконтованою сумою грошових коштів, яку, як очікується, буде сплачено для погашення зобов'язань під час звичайної діяльності підприємства;

- теперішня вартість. Активи відображаються за теперішньою дисконтованою вартістю майбутніх чистих надходжень грошових коштів, які, як очікується, має генерувати об'єкт обліку під час звичайної діяльності підприємства. Зобов'язання відображаються за теперішньою дисконтованою вартістю майбутніх чистих відпливів грошових коштів, які, як очікуються будуть необхідні для погашення зобов'язань під час звичайної діяльності підприємства.

На підставі принципу історичної (фактичної) собівартості, основою оцінки найчастіше приймається історична собівартість — оцінка на основі витрат на виробництво чи придбання активів. Історична собівартість, як правило, комбінується з іншими основами оцінки. Так, стандарти обліку вимагають відображати запаси за нижчою із двох оцінок — собівартістю (історичною) або чистою вартістю реалізації. Таке поєднання способів оцінки випливає з принципу обачності.

Ринкові цінні папери, а також інші активи, за якими існує активний ринок, можна відображати за ринковою вартістю. Вибір основи оцінки підприємством залежить від вимог стандартів обліку, економічної доцільності, а також чинного законодавства.

Оцінка різних об'єктів обліку — активів, зобов'язань, капіталу, господарських процесів — визначається у відповідних стандартах обліку. Для кожного виду активів, як правило, визначаються декілька ситуацій, в яких здійснюється оцінка активів: оцінка при придбанні (отриманні), оцінка при вибутті, оцінка на дату балансу (на кінець звітного періоду). Оцінка придбання здійснюється за первісною вартістю, яка, як правило, є історичною (фактичною) собівартістю активу, за якою він зараховується на баланс підприємства.

Також при оцінці активів може використовуватися такий спосіб оцінки, як оцінка за справедливою вартістю — сума, за якою можна здійснити обмін активу або оплату зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. Оцінка за справедливою вартістю має застосовуватися в таких операціях, як безоплатне одержання активів, внесення активів до статутного капіталу (при цьому вартість погоджується із засновниками), обмін активами тощо.

6. Оцінка системи бухгалтерського обліку

Знайомство з системою бухгалтерського обліку включає в себе вивчення, аналіз і оцінку відомостей про наступні сторони господарської діяльності економічного суб'єкта:

- Облікова політика та основні принципи ведення бухгалтерського обліку;

- Організаційна структура підрозділу, відповідального за ведення бухгалтерського обліку та підготовку бухгалтерської звітності;

- Розподіл обов'язків і повноважень між працівник беруть участь у веденні обліку і підготовці звітності;

- Організація підготовки, обороту та зберігання документів, що відображають господарські операції;

- Порядок відображення господарських операцій в регістрах бухгалтерського обліку, форми і методи узагальнення даних таких регістрів;

- Роль і місце засобів обчислювальної техніки у веденні обліку і підготовці звітності;

- Критичні галузі обліку, де ризик виникнення помилок і спотворень бухгалтерської звітності особливо високий;

- Засоби контролю, передбачені в окремих областях сфери обліку.

Аудиторська організація зобов'язана перевірити відповідність організації системи бухгалтерського обліку економічного суб'єкта чинним нормативним документам і відобразити в робочій документації аудитора випадки порушень.

Слід мати на увазі, що система бухгалтерського обліку економічного суб'єкта може вважатися ефективною, якщо в ході фіксації господарських операцій виконуються наступні вимоги:

- Операції в обліку правильно відображають часовий період їх здійснення;

- Операції в обліку зафіксовані в правильних сумах;

- Операції відображені на рахунках бухгалтерського обліку у відповідність з діючими нормативними положеннями і обліковою політикою;

- Деталі операцій, що мають істотне значення для обліку звітності, зафіксовані;

- Обмежена можливість зловживань.

Оцінка системи внутрішнього контролю (СВК).

Система внутрішнього контролю економічного суб'єкта повинна включати в себе:

- Систему бухгалтерського обліку;

- Контрольну середовище;

- Окремі засоби контролю.

Контрольна середовище, під якою розуміються обізнаність і практичні дії керівництва економічного суб'єкта, спрямовані на встановлення і підтримання системи внутрішнього контролю, у свою чергу включає:

- Стиль і основні принципи управління економічного суб'єкта;

- Його організаційну структуру;

- Розподіл відповідальності і повноважень;

- Здійснювану кадрову політику;

- Порядок підготовки бухгалтерської звітності для зовнішніх користувачів;

- Порядок здійснення внутрішнього управлінського обліку і підготовки звітності для внутрішніх потреб;

Керівник економічного суб'єкта несе відповідальність за розробку і фактичне втілення системи внутрішнього контролю. Від нього залежить, щоб система внутрішнього контролю відповідала розмірам і специфіці діяльності економічного суб'єкта, функціонувала регулярно і ефективно.

Ефективна організаційна структура економічного суб'єкта передбачає доцільне розподіл відповідальності і повноважень співробітників. Вона повинна по можливості перешкоджати спробам окремих осіб порушувати вимоги контролю і забезпечувати розподіл несумісних функцій. Функції несумісні, якщо їх зосередження в однієї особи може сприяти вчиненню випадкових або навмисних помилок і порушень і ускладнювати виявлення таких помилок і порушень. Підлягають розподілу між різними особами такі функції, як:

- Безпосередній доступ до активів економічного суб'єкта;

- Дозвіл на здійснення операцій з активами;

- Безпосереднє здійснення господарських операцій;

- Відображення господарських операцій у бухгалтерському обліку.

Належне функціонування системи внутрішнього контролю залежить також від співробітників, яким доручена відповідна діяльність. Система відбору, найму, просування по службі, навчання та підготовки кадрів повинна забезпечувати високу кваліфікацію і чесність відповідного персоналу.

Аудитор зобов'язаний брати до уваги, що система внутрішнього контролю може не з абсолютною впевненістю, але лише з певним ступенем ймовірності підтвердити, що цілі, заради яких вона, була створена, досягнуті. Причиною цього є наступні неминучі обмеження системи внутрішнього контролю:

- Природна вимога керівництва економічного суб'єкта, щоб витрати на здійснення контрольних заходів були меншими тих економічних вигод, які дає застосування таких заходів;

- Той факт, що більшість засобів контролю мають на меті виявлення небажаних господарських операцій, а не тих, які є незвичайними;

- Властивість людини допускати помилки через недбалість, через неуважність, невірних суджень або нерозуміння інструктивних матеріалів;

- Умисне порушення системи контролю в результаті змови співробітників економічного суб'єкта як з іншими співробітниками даного економічного суб'єкта, так і з третіми особами;

- Порушення системи контролю внаслідок зловживань з боку представників керівництва, відповідальних за функціонування даних аспектів контролю;

Аудитор повинен переконатися в тому, що засоби контролю економічного суб'єкта досягають наступних цілей:

- Господарські операції виконуються з схвалення керівництва, як в цілому, так і в конкретних випадках;

- Всі операції фіксуються в бухгалтерському обліку в правильних сумах, на належних балансових рахунках, у правильному періоді часу, відповідно до прийнятої в економічному суб'єкті облікової політикою і забезпечують підготовку достовірності бухгалтерської звітності;

- Доступ до активів можливий тільки з дозволу відповідного керівництва;

- Відповідність зафіксованих в бухгалтерському обліку і фактичною наявністю активів визначається керівництвом встановленою періодичністю, і в разі розбіжностей керівництвом приймаються відповідні заходи.

Аудитору слід переконатися в застосуванні таких процедур внутрішнього контролю, як:

- Арифметична перевірка правильності бухгалтерських записів:

- Проведення звірок розрахунків;

- Перевірка правильності здійснення документообігу та наявності дозвільних записів керівного персоналу;

- Проведення у відповідності з встановленим порядком періодичних планових та раптових інвентаризацій касової готівки, бланків суворої звітності, цінних паперів і товарно-матеріальних цінностей на предмет з'ясування відповідності даних бухгалтерського обліку фактичній наявності;

- Використання для цілей контролю інформації з джерел, розташованих поза даного економічного суб'єкта;

- Здійснення заходів, спрямованих на фізичне обмеження доступу несанкціонованих осіб до активів економічного суб'єкта, до системи ведення документації і записів за бухгалтерськими рахунками;

- Дослідження динаміки господарських показників, порівняння планових і кошторисних господарських показників з фактично мали місце і з'ясування причин істотних розбіжностей.

Аудитор оцінює систему внутрішнього контролю економічного суб'єкта в три етапи:

- Загальне ознайомлення з системою внутрішнього контролю;

- Первинна оцінка надійності цієї системи;

- Підтвердження достовірності оцінки цієї системи.

Аудиторські організації можуть прийняти рішення про застосування в діяльності більшої кількості етапів оцінки системи внутрішнього контролю, ніж три вищезгаданих, проводити оцінку більш детально і ретельно, ніж пропонується в даному розділі.

. Cистема внутрішнього контролю клієнта

Аудиторської організації на початку роботи слід отримати загальне уявлення про специфіку і масштаб діяльності економічного суб'єкта і системі його бухгалтерського обліку. За підсумками первинного знайомства аудиторська організація повинна прийняти рішення про те, чи може вона у своїй роботі взагалі покладатися на систему внутрішнього контролю економічного суб'єкта, що підлягає перевірці.

У разі якщо аудиторська організація прийме рішення про те, що вона не може покладатися у своїй роботі на систему внутрішнього контролю економічного суб'єкта, вона повинна планувати аудит таким чином, щоб аудиторський думка не грунтувалося на довірі до цієї системи.

Якщо за підсумками загального ознайомлення з системою внутрішнього контролю економічного суб'єкта аудиторська організація прийде до висновку, що вона може покладатися у своїй роботі на систему внутрішнього контролю, їй слід здійснити первинну оцінку надійності системи внутрішнього контролю.

Первинна оцінка надійності системи внутрішнього контролю.

Процедура первинної оцінки надійності системи внутрішнього контролю здійснюється на основі методики і прийомів, які аудиторські організації розробляють самостійно, але з урахуванням вимог цього правила (стандарту) аудиторської діяльності. У ході процедури первинної оцінки аудитор зобов'язаний брати до уваги, що:

- Слід перевіряти на предмет надійності засобів контролю бухгалтерську і господарську документацію економічного суб'єкта за весь звітний період, а не тільки обраних періодів часу;

- Необхідно приділити більшу увагу тим тимчасовим періодам, діяльність в яких мала особливості чи відмінності порівняно з діяльністю, типовою для всього звітного періоду;

- Оцінка надійності всієї системи внутрішнього контролю і (або) окремих засобів контролю як «низьку» не виключає можливості оцінки надійності окремих засобів контролю як «середньої» чи «високою».

За підсумками первинної оцінки аудиторська організація може оцінити надійність всієї системи внутрішнього контролю і (або) окремих засобів контролю як «середню» чи «високу». У цьому випадку аудиторська організація повинна планувати аудиторські процедури, виходячи з цього припущення, але не повинна довіряти даній системі абсолютно.

Якщо аудиторська організація оцінить надійність системи внутрішнього контролю в цілому і (або) окремих засобів контролю як «низьку», то вона зобов'язана документально констатувати це і в подальшому планувати аудиторські процеси відповідним чином.

Підтвердження достовірності оцінки системи внутрішнього контролю.

Аудиторська організація, яка прийняла за підсумками процедури первинної оцінки рішення про довіру системі внутрішнього контролю і (або) окремих засобів контролю, зобов'язана в ході аудиторської перевірки здійснювати процедури підтвердження достовірності ці оцінки.

Процедури підтвердження достовірності оцінки системи внутрішнього контролю і (або) окремих засобів контролю здійснюються на основі методики і прийомів, які розробляються аудиторською організацією самостійно, але з урахуванням вимог вищеназваного Правила (стандарту) аудиторської діяльності.

У тому випадку, якщо аудиторська організація під час процедур підтвердження надійності прийде до висновку, що первинна оцінка завищена, вона зобов'язана відповідним чином скорегувати порядок здійснення інших аудиторських процедур, щоб у цілому підвищити достовірність своїх висновків за результатами проведення аудиту.

Основними завданнями внутрішнього контролю є:

- Охорона майна від втрат;

- Впровадження більш ефективних методів роботи;

- Відображення об'єктивної ситуації в банку;

- Підтримка політики керівництва .

- Компетентності персоналу, зайнятого внутрішнім контролем;

- Масштабів використання комп'ютерних систем з обробки інформації.

Аудит системи внутрішнього контролю необхідний аудитору, насамперед, щоб отримати відповіді на питання: наскільки він може довіряти отриманим від організації даними, які зусилля були докладені керівництвом компанії, щоб отримати правильну і повну інформацію, і наскільки аудитор може використати результати внутрішнього контролю у своїй перевірці ?

Опис існуючої системи. На цьому етапі аудитору слід проконтролювати дотримання основоположних принципів функціонування даної системи.

а) Організація робочих процесів.

Ефективність внутрішнього контролю залежить багато в чому від виду проводяться господарських операцій. Процеси, що їх кожен день у новому вигляді і новими людьми, містять в собі більше ймовірності виникнення свідомої або несвідомої помилки, ніж процеси, виконання яких окремо визначено інструкціями і вказівками. У зв'язку з цим метою СВК має стати заміна індивідуальної, часто змінюється обробки повторюваних операцій чітко сформульованими, організованими процесами. Для цього можуть служити письмові інструкції, заготовлені бланки, формуляри.

Будь-яке відхилення від встановленої організації робочого процесу має служити для СВК сигналом для проведення контрольної перевірки та з'ясування причин цього відхилення. -

б) Поділ функціональних обов'язків.

Певні функціональні обов'язки не можуть виконуватися одним і тим же особою. Повинні бути розділені господарські, управлінські та бухгалтерські функції.

в). Контроль.

Ознайомившись з організаційним планом, аудитор отримує уявлення про те, як на підприємстві дотримується принцип поділу функціональних обов'язків. Проте остаточні висновки можна зробити лише після детального аналізу господарських операцій.

- Робочі інструкції і вказівки.

Робочі інструкції і вказівки визначають завдання і відповідальність для кожного робочого місця.

- Опис господарських процесів.

Інформація, що міститься в описах, допоможе аудитору отримати відомості про інтегровані в кожному процесі контрольних механізмах або про їх відсутність, про види перевірок (персональні або машинні) та цілі, які вони переслідують.

У зв'язку з більш інтенсивним використанням ЕОМ на всіх етапах діяльності організації з'явилася і потреба в описі задіяних програм, веденні програмної документації та використанні оброблених даних.

- Збір інформації. Аудитор збирає всі пов'язані з цим об'єктом перевірки матеріали: діаграми, вказівки, інструкції, описи і т.д. Зазвичай список необхідних документів посилають клієнтові до початку проведення перевірки, що допомагає набагато скоротити час, а значить, і витрати на перевірку.

- Питальні листи. Застосування питальні листів - один з найпоширеніших прийомів у діяльності аудитора. За допомогою заздалегідь заготовлених питань він може отримати від клієнта більш детальну інформацію з організації та дії внутрішніх перевірок. Питальні листи можуть розроблятися в закритій (відповіді: «так», «ні») або у відкритій (опис відповіді) формах. Перевага закритої форми полягає в тому, що аудитор отримує конкретну відповідь на пост поставлене питання і не залишає клієнту можливість «розпливчастим» описом піти від відповіді. З іншого боку, описуючи опитуваних тему в питально аркуші відкритого типу, клієнт може торкнутися аспекти, упущені перевіряючим. Для використання переваг обох форм листів питання змішують, наприклад, наступним чином: «Дайте відповідь« так »чи« ні », якщо« ні », то поясніть чому».

Питальні листи може заповнювати клієнт або сам перевіряючий на підставі отриманої інформації. » Рішення про ефективність контрольного механізму повинно прийматися аудитором і фіксуватися їм в окремих робочих документах.