Тема 9. Учет издержек хозяйственной деятельности, финансовых результатов и использования прибыли.

Цель изучения – определение доходов и расходов по обычным видам деятельности, финансовых результатов организации, их группировка, документирование и учет.

Теоретический материал по теме:

Структура и порядок формирования финансовых результатов деятельности организации. Расходы от обычных видов деятельности организации, их состав и порядок учета. Нормативное регулирование учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Основные принципы организации учета затрат на производство. Понятие об издержках, затратах и расходах, формирующих себестоимость продукции (работ, услуг). Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, ус­луг). Сферы их применения. Учет расходов по элементам затрат. Учет затрат на про­изводство продукции по статьям калькуляции. Основные модели учета затрат. Учет и распределение затрат по объектам калькулирования. Доходы от обычных видов деятельности организации, их состав и порядок учета. Формирование и учет резерва по сомнительным долгам. Учет прочих расходов. Учет прочих доходов. Учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

1. Структура и порядок формирования финансовых результатов деятельности организации. Финансовый результат организации, осуществляющей предпринимательскую деятельность, отражает изменение собственного капитала за определенный период.

В настоящее время порядок формирования финансовых результатов в бухгалтерском финансовом учете регламентирован ПБУ 4/99, 9/99, 10/99, 18/02 и Приказом Минфина РФ от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организации».

Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой ко­нечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций и оценки статей бухгалтерского баланса.

На основании вышеперечисленных документов структура финансового результата организации, исчисляемой для целей финансового учета можно представить следующим образом:

№	Алгоритм расчета	Наименование
1		Доходы и расходы по обычным видам деятельности
2	+	Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг
3	-	Налог на добавленную стоимость
4	-	Акцизы
5	-	Экспортные пошлины
6	-	Себестоимость продукции
7	=	Валовая прибыль
8	-	Коммерческие расходы
9	-	Управленческие расходы
10	=	Прибыль (убыток) от продаж
11	+	Прочие доходы
12	-	Прочие расходы
13	=	Прибыль (убыток) до налогообложения
14	-	Текущий налог на прибыль
15	=	Чистая прибыль (убыток) отчетного периода

В основу представленной структуры финансового результата положена группировка доходов и расходов организации в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Согласно данным стандартам финансовые результаты от хозяйственной деятельности коммерческих предприятий подразделяются на две основные группы:

1. финансовые результаты от обычных видов деятельности, т.е. это прибыль (убыток) от операций, являющихся предметом основной деятельности, определенной в уставе организации.

2. финансовые результаты от прочей деятельности – прибыль (убыток) от операций, которые не являются предметом основной деятельности, но связаны с ведением финансово-хозяйственной деятельности организации и по операциям, не связанным с процессом производства и продаж, а также по операциям, возникшим как последствия чрезвычайных ситуаций.

2. Расходы от обычных видов деятельности организации, их состав и порядок учета. Учет расходов организации регламентирован ПБУ 10/99. Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению собственников.

Расходы организации классифицируются на две группы:

1. расходы по обычным видам деятельности;

2. прочие расходы.

Расходы по обычным видам деятельности – расходы, связанные с производством продукции (работ, услуг) продажей продукции (работ, услуг), а также расходы, связанные с приобретением и продажей товаров. Расходами по обычным видам деятельности признаются также амортизационные отчисления.

Как правило, расходами по обычным видам деятельности признаются расходы по основным видам деятельности, зарезервированными в уставе организации, или виды деятельности, признаваемые существенными для данной организации (более 5 % в составе выручки от продаж). Расходы по обычным видам деятельности принимаются к учету в сумме, исчисляемой в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной или иной форме или величине кредиторской задолженности.

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

1. расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

2. расходы, возникшие в процессе преобразования (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции (работ, услуг) и их продажи, а также продажи перепродажи) товаров.

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по основным экономическим элементам (материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты).

Для целей управления в бухгалтерском учете каждой организации должен быть организован учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно, исходя из технологии, организации производства, видов выпускаемой продукции (работ, услуг) и других факторов.

При формировании финансового результата деятельности от обычных видов деятельности коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости продажной продукции (работ, услуг) полностью или распределяться (формирование полной или частичной ограниченной себестоимости).

Расходы от обычных видов деятельности признаются в учете при наличии следующих условий:

1. расход осуществляется в соответствии с конкретным договором, требованием правовых актов или обычаями делового оборота;

2. сумма расхода может быть определена;

3. имеется уверенность, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, т.е. когда организация передала актив или отсутствует неопределенность в отношении актива.

Если хотя бы одно из условий не исполнено, расход не признается, а возникает дебиторская задолженность.

Расходы по обычным видам деятельности признаются в учете в том отчетном периоде, в котором они имели место независимо от фактической выплаты денежных средств или иной формы осуществления. Исключением являются организации, применяющие кассовый метод признания выручки от реализации, формирование финансовых результатов и возникновение налоговых обязательств. Такими организациями расходы от обычных видов деятельности признаются только их погашение, т.е. оплата.

3. Нормативное регулирование учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Основные принципы организации учета затрат на производство. Основные принципы организации учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг):

1. неизменность принятой методологии учета затрат на производство и калькулирование себестоимости работ, услуг последовательно от одного отчетного года к другому;

2. полнота отражения в учете всех совершенных хозяйственных операций;

3. правовое соотношение доходов и расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг) к отчетным периодам;

4. разграничение в учете текущих затрат на производство и капитальных вложений;

5. регламентация состава себестоимости продукции (работ, услуг) исходя из их технологии организации других факторов производства;

6. учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) (производственный учет) является основным компонентом управленческого учета организации. Управленческий учет законодательно не регламентирован, но в Российской Федерации действует ряд законодательных и нормативных документов, создающих необходимые предпосылки для внедрения управленческого учета в практику хозяйствования (ФЗ «О бухгалтерском учете», НК РФ, ПБУ10/99, ПБУ 6/01, ПБУ 5/01, ПБУ 14/2007 и другие ПБУ).

При разработке учетной политики в части организации производственного учета должны учитываться следующие факторы:

• размер предприятия;

• организационно-правовая форма предприятия;

• отраслевая принадлежность;

• технология организации производства;

• специфика деятельности.

Основными элементами учетной политики в области производственного учета являются:

1. выбор системы счетов по учету затрат;

2. выбор подхода к группировке затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции;

3. выбор метода оценки используемых в производстве материально-производственных запасов;

4. определение порядка создания резерва предстоящих расходов и платежей;

5. выбор метода оценки готовой продукции и незавершенного производства;

6. выбор порядка списания и выбор распределения косвенных расходов;

7. определение метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг).

Производственный учет осуществляется на счетах учета затрат.

К производственным счетам относятся:

счет 20 «Основное производство»– счет калькуляционный, т.е. предназначенный для учета прямых - основных - расходов и калькулирования себестоимости;

счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства» используется при полуфабрикатном варианте попередельного метода учета затрат;

счет 23 «Вспомогательные производства» – для учета затрат вспомогательных подразделений, выделенных в самостоятельные подразделения;

счет 25 «Общепроизводственные расходы» открывают на предприятиях с цеховой структурой управления и которым необходимо получать информацию о цеховых расходах по цехам основного и вспомогательного производств;

счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для учета управленческих расходов, а также хозяйственных расходов, не связанных непосредственно с процессом производства;

счет 28 «Брак в производстве» предназначен для учета по исправлению забракованной продукции и формированию финансового результата от операций с забракованной продукцией;

счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» предназначен для учета затрат, осуществляемых непроизводственными подразделениями, выделенными в отдельные структурные подразделения;

счет 44 «Расходы на продажу» предназначен для учета коммерческих расходов, связанных с реализацией продукции, работ, услуг.

4. Понятие об издержках, затратах и расходах, формирующих себестоимость продукции (работ, услуг). Затраты организации – это издержки, понесенные в момент приобретения материально-производственных запасов и оплаты работ, услуг. Затраты могут быть отнесены либо в активы, либо списаны в расходы организации. К затратам в активы относятся денежные ресурсы, имущественные затраты, обеспечивающие экономические выгоды в будущем. Затраты в активы (входящие затраты) – это приобретенные и имеющиеся в наличии ресурсы, которые должны принести доход в будущем. В бухгалтерском балансе входящие затраты показываются в составе статей актива и только в тех случаях, когда они будут использоваться при производстве готовой продукции (работ, услуг) будут реализованы и принесут экономические выгоды.

Затраты подлежат списанию в расходы того отчетного периода, в котором они имели место и в котором имели место доходы от производственных расходов.

Расходы – это затраты после признания доходов по ним.

Затраты в расходах (окупленные затраты) представляют собой израсходованные ресурсы, принесшие доход в настоящем и утратившие способность приносить доход в будущем. Данные затраты должны быть включены в себестоимость продукции, работ, услуг. Затраты в расходах помимо расходов по основной деятельности включены и прочие расходы.

Классификация затрат:

1. по экономическому содержанию:

• по элементам затрат;

• по статьям калькуляции;

2. по способу отнесения на себестоимость:

• прямые;

• косвенные;

3. по отношению к технологическому процессу:

• основные;

• накладные;

4. по составу:

• одноэлементные;

• комплексные;

5. по отношению к изменению объема:

• условно-постоянные;

• условно-переменные;

6. по периодичности возникновения:

• единовременные;

• текущие;

7. по отношению к готовой продукции:

• затраты на незавершенное производство;

• затраты на готовый продукт;

8. по календарным периодам:

• прошлых отчетных периодов;

• текущего отчетного периода;

• будущих отчетных периодов.

В настоящее время в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета положения по учету затрат отсутствует. Регламентируется учет расходов ПБУ 10/99. Основные принципы формирования затрат определены Налоговым кодексом РФ. В Налоговом Кодексе РФ определены издержки, относимые на себестоимость работ, услуг и затраты, производимые за счет других источников (прибыль, целевое финансирование). На основе Налогового Кодекса РФ и соответственных нормативных актов по бухгалтерскому учету разрабатываются отраслевые методические указания (рекомендации) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг для отраслевых предприятий. Отраслевые методические рекомендации являются основой для организации аналитического учета затрат и формирования учетной политики для производственного учета.

5. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, ус­луг). Сферы их применения. К основным методам учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) относятся:

1. позаказный метод характеризуется тем, что объектом учета затрат является отдельный заказ, производимый на индивидуальном серийном производстве. Себестоимость каждого заказа определяется после завершения всех работ. Непременным условием применения данного метода является система открытия производственных заказов на основе утвержденного плана производства. Бланк заказа заполняется планово-производственной службой и является распоряжением для исполнения. Принятые к производству заказы регистрируются, им присваивается код. Код проставляется на всех первичных документах. На основании бланка заказов в бухгалтерии открывается карточка учета затрат по заказу. Учет прямых затрат по заказу ведется на основании первичных документов по учету выработки и расходу материалов. Косвенные расходы распределяются между заказами способом, принятым на предприятии. При использовании данного метода все совершенные затраты относятся к незавершенному производству до окончания исполнения заказов. По окончании использования заказ закрывается, и закрывается карточка учета затрат по заказу.

2. попроцессный метод характеризуется тем, что организацией выпускается продукция ограниченной номенклатуры и отсутствует незавершенное производство. Объектом является отдельный процесс как составная часть всего производственного процесса. Прямые и косвенные затраты учитываются по калькуляционным статьям на весь выпуск продукции. По окончанию отчетного периода определяется себестоимость продукции путем деления всех производственных затрат на количество произведенной продукции. При попроцессном методе осуществляется следующая последовательность учетных работ:

   1. документирование и учет затрат по элементам (по прямым расходам);

   2. документирование и учет затрат по комплексным статьям;

   3. распределение затрат по процессам;

   4. определение общей величины затрат;

   5. распределение затрат.

3. попередельный метод применяется в производствах с комплексным использованием сырья, а также в промышленных отраслях с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемые сырье и материалы проходят несколько этапов обработки (передела). Каждый передел завершается выпуском промежуточного продукта – полуфабриката, который может быть реализован в данном виде. Объектом учета является передел. При данном методе затраты учитываются не только по видам продукции и статьям калькуляции, но и по переделам.

В рамках использования каждого метода может применяться нормативный учет как инструмент планирования и контроля за затратами.

Нормативный учет предусматривает соблюдение следующих принципов:

1. предварительное составление калькуляции нормативной себестоимости по каждому выпускаемому изделию с учетом утвержденных в организации норм, нормативов и смет;

2. учет в течение месяца изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости;

3. учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их по нормам и отклонениям от норм;

4. установление и анализ причин, а также условия появления отклонений от норм по местам возникновения;

5. определение фактической себестоимости выпущенной продукции как алгебраической суммы нормативной себестоимости, отклонения от норм и изменений норм.

В последнее время в практику учета российских предприятий внедряются системы «стандарт-кост» и «директ-кост».

Система «стандарт-кост» близка к нормативному учету затрат. Фактически это инструмент контроля, направленный на регулирование издержек производства. Достоинствами данной системы являются:

• установление продажных цен на основе заранее исчисленной себестоимости;

• обеспечение информации об ожидаемых затратах на производство и продажу;

• составление отчета о доходах и расходах с выделением отклонений от нормативов и выявление причин их возникновения.

Система «директ-кост» предполагает исчисление сокращенной ограниченной себестоимости. При данной системе осуществляется разделение затрат на условно-переменные и условно-постоянные в зависимости от влияния на них изменения объема производства.

6. Учет расходов по элементам затрат. Учет затрат на про­изводство продукции по статьям калькуляции. В зависимости от экономического содержания затраты подразделяются по элементам, и данная группировка используется при формировании себестоимости по предприятию в целом. Особенностью данной номенклатуры является о, что по каждому элементу затрат показывается весь расход независимо от целей и места возникновения.

Основные элементы расходов:

1. материальные затраты;

2. затраты на оплату труда;

3. отчисления на социальные нужды;

4. амортизация;

5. прочие затраты.

Каждая из этих групп объединяет однородные по экономическому содержанию затраты, независимо от того, где они произведены и каково их назначение. Данные затраты формируют себестоимость, которая представляет собой выражение в денежной форме затраты на производство и реализацию продукции, работ, услуг.

В российской практике учета выделяют следующие виды себестоимости:

1. цеховая себестоимость включает только прямые затраты;

2. производственная себестоимость состоит из цеховой себестоимости и общепроизводственных расходов;

3. полная себестоимость объединяет производственную себестоимость и расходы на продажу;

4. ограниченная себестоимость представляет собой полную себестоимость за минусом управленческих расходов.

В отличие от состава расходов для целей бухгалтерского финансового учета для целей налогового учета выделено четыре основных экономических элементов:

1. материальные расходы;

2. расходы на оплату труда (включая отчисления на социальные нужды);

3. суммы начисленной амортизации;

4. прочие расходы.

Объект калькулирования – продукт производства конкретного хозяйствующего субъекта, его подразделений, технологических этапов, стадий, т.е. продукция разной степени готовности.

Измерителем объекта калькулирования является калькуляционная единица. Различия в характере производимой продукции, в технологи и организации производства приводят к многообразии калькуляционных единиц:

1. натуральные единицы;

2. укрупненные натуральные единицы;

3. условно натуральные единицы;

4. стоимостные единицы;

5. трудовые единицы;

6. выполненный объем работ и услуг;

7. технико-экономический показатель как калькуляционная единица, используемая для сравнения затрат на единицу потребительской полезности однородных изделий (например, исчисление затрат на производство трактора на единицу мощности).

Важнейшим элементом производственного является калькулирование себестоимости продукции, т.е. исчисление себестоимости произведенной продукции, работ, услуг.

В практике учета применяются различные виды калькуляции:

• плановая;

• фактическая (отчетная);

• нормативная.

Данные калькуляции содержат калькуляционные статьи.

Статья затрат – это совокупность затрат, отражающих их однородное целевое использование. Совокупность используемых статей затрат называют номенклатурой затрат.

Согласно ПБУ 10/99 для целей управления в бухгалтерском учете должен быть организован учет расходов по статья затрат. Перечень (номенклатура) статей затрат устанавливается самостоятельно на основе отраслевых методических рекомендаций, а при их отсутствии – исходя из структуры производства, технологии организации, отраслевой принадлежности и т.д.

В качестве основы можно использовать типовую номенклатуру статей затрат:

1. сырье и материалы;

2. возвратные отходы (вычитаются);

3. покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций и предприятий;

4. топливо и энергия на технологические цели;

5. заработная плата производственных рабочих;

6. отчисления на социальные нужды;

7. расходы на подготовку и освоение производства;

8. потери от брака;

9. общепроизводственные расходы;

10. прочие производственные расходы;

11. общехозяйственные расходы;

12. коммерческие расходы.

1-8 – цеховая себестоимость;

1-10 – производственная себестоимость;

1-12 – полная себестоимость;

все 12 минус 11 – ограниченная себестоимость.

Номенклатура статей затрат устанавливается на предприятии и фиксируется в приказе об учетной политике.

7. Основные модели учета затрат. Учет и распределение затрат по объектам калькулирования. В условиях рыночной экономики существуют две модели учета затрат на производство (два способа формирования себестоимости):

1. традиционная для отечественного учета – модель учета полных затрат;

2. применяемая в международной практике модель учета частичных затрат.

В основе такого деления лежит степень полноты охвата производственных затрат и порядок их отражения на счетах бухгалтерского учета, обеспечивающий определение фактической себестоимости продукции (работ, услуг).

В соответствии с этим отмечают полную себестоимость и ограниченную.

8. Доходы от обычных видов деятельности организации, их состав и порядок учета. Формирование и учет резерва по сомнительным долгам. Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов в виде денежных средств или иного имущества и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов собственников.

Доходы организации в зависимости от характера, условий получений или видов деятельности организации подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) прочие доходы.

Доходы от обычных видов деятельности – выручка от продажи продукции, товаров (работ, услуг).

Выручка принимается к учету в сумме, начисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств или иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Выручка определяется с учетом всех предоставленных организации скидок (наценок). Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

1. организация имеет право на получение данной выручки, подтвержденная конкретным договором или другим соответствующим образом;

2. сумма выручки может выть определена;

3. имеется уверенность в том, что результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

4. право собственности на продукцию (товар) перешло от продавца к покупателю, услуги оказаны, работы приняты заказчиком;

5. расходы, которые произведены или будут произведены в виду конкретной ситуации, могут быть определены.

Если не выполнено хотя бы одно из перечисленных условий, то в учете признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Организации, выполняющие работы или услуги и продажу продукции с длительным цикло изготовления, имеют право признавать выручку в учете по мере готовности по отдельным этапам выполненных работ или после завершения работы в целом.

Организации имеют право формировать резерв по сомнительным долгам. При этом величина выручки остается неизменной. Резерв по сомнительным догам формируется в конце каждого отчетного года по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности.

Для целей финансового учета сумма резерва не ограничивается. Для целей налогового учета сумма резерва зависит от времени момента возникновения задолженности. Если задолженность возникла менее, чем за 45 дней, резерв не создается, от 45 до 90 дней – резерв создается в сумме 50 % от суммы долга, более 90 дней – резерв создается в размере долга. При этом сума резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета не должна превышать 10 % от выручки за отчетный период.

Инвентаризация дебиторской задолженности осуществляется на основании актов сверки расчетов с покупателями. Если долг признается сомнительным (не возможным к получению) данная сума резервируется.

Синтетический учет по сомнительным долгам осуществляется по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Дебет 91/2 «Прочие расходы»

Кредит 63 «Резервы по сомнительным долгам» – сформирован резерв по сомнительным долгам.

Начисленная сумма резерва используется на покрытие убытков от списания безнадежных долгов.

Дебет 63«Резервы по сомнительным долгам»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – списывается невозможная к получению дебиторская задолженность за счет резерва по сомнительным долгам;

Дебет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» – принята к забалансовому учету списанная сомнительная задолженность.

На забалансовом счете задолженность числится в течение пяти лет, либо до момента ее погашения.

Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета»

Кредит 91/1 «Прочие доходы» – получена дебиторская задолженность, ранее списанная как безнадежная;

Кредит 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» – списана сомнительная задолженность после ее погашения (или по истечении пяти лет).

Не использованный по назначению образованный резерв в том случае, если должник погасил свою задолженность, присоединяется к концу следующего отчетного года к прочим доходам организации.

Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам»

Кредит 91/1 «Прочие доходы» – списывается неиспользованная сумма резерва по сомнительным долгам.

Формирование резерва по сомнительным долгам должно быть оговорено в приказе об учетной политике организации. Формируется резерв организации, применяющей метод начисления. Организации, работающие по кассовому методу, не имеют право формировать резерв по сомнительным долгам.