4. Порядок формирования расходов отделения иностранной компании, чья деятельность в рф не приводит к образованию постоянного представительства

4.1. Расходы представительства признаются по методу начисления.

4.2. Расходы, связанные с содержанием представительства отражаются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы», в конце отчетного периода списываются в дебет счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет 79.1.

4.3. Учет прочих доходов и расходов ведется на счете 91 « Прочие доходы и расходы». Записи по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно / ежеквартально сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 "Прочие расходы" и кредитового оборота по субсчету 91-1 "Прочие доходы" определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно / ежеквартально (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет 79.1.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 "Прочие доходы и расходы" (кроме субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

5. Налоговый учет.

Комментарий:

Представительство (филиал) иностранной организации для целей налогообложения входит в понятие "организации", используемое в НК РФ, и признается налогоплательщиком по большинству видов налогов.  При этом оно обязано вести налоговый учет, и иметь свою учетную политику, в которой закрепляются те правила учета, которыми представительство руководствуется при исчислении необходимых налогов.

Обращаем внимание, что анализ деятельности иностранной компании на предмет образования постоянного представительства должен проводиться налоговыми экспертами и не входит в стандартный пакет бухгалтерских услуг.

А) Налоговая Политика для отделения иностранной компании, чья деятельность в РФ не приводит к образованию постоянного представительства

Комментарий:

В соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения деятельность иностранной организации на строительной площадке может приводить к образованию постоянного представительства только по истечении определенного срока осуществления работ. В течение срока, когда существование строительной площадки еще не приводит к образованию постоянного представительства, иностранная организация не исчисляет и не уплачивает налог на прибыль (п. 7.4.1 Методических рекомендаций).

1. Базой для расчета налогов являются данные бухгалтерского учета. Перечень налогов, порядок их исчисления и уплаты определяется налоговым законодательством РФ.

2. В связи с тем, что деятельность компании в РФ не приводит к образованию постоянного представительства в соответствии с положениями Ст.306 НК РФ и Соглашением об избежании двойного налогообложения с (уточнить название и указать страну), у представительства отсутствует основание для начисления и уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

3. Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам и объектам интеллектуальной собственности возмещению из бюджета РФ не подлежит. Суммы «входящего» НДС учитываются в составе первоначальной/фактической стоимости приобретенных представительством материальных ценностей, работ, услуг.

4. Объектом налогообложения по налогу на имущество является недвижимое имущество, находящееся на территории РФ и принадлежащее иностранной компании на праве собственности, а также полученное по концессионному соглашению. Налоговой базой является инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Налоговая база определяется отдельно в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения представительства.

5. Начисление налога на землю и транспортного налога производится при наличии объектов налогообложения в соответствии со Ст. 31 и Ст. 28 НК РФ.

6. Исчисление, уплата, а также порядок предоставления отчетности по НДФЛ  осуществляется в соответствии с Главой 23 НК РФ.

Представительство может исполнять роль налогового агента по НДФЛ в случае выплаты вознаграждения иностранным сотрудникам со счетов головного офиса (другой вариант – в случае получения вознаграждения за рубежом иностранные сотрудники самостоятельно подают декларации 3-НДФЛ и уплачивают налог).

Начисление страховых взносов с выплат иностранным сотрудникам за работу, связанную с деятельностью компании в РФ, производится в едином порядке вне зависимости от источника выплаты вознаграждения (представительство или головной офис).

В случае, если должностные обязанности иностранного сотрудника относятся к деятельности нескольких отделений иностранных компаний, в т.ч. не ведущих деятельность в РФ, база для расчета НДФЛ и страховых взносов рассчитывается как доля всех выплат в его пользу на основании времени, фактически отработанного на территории РФ (возможно иное экономически обоснованное распределение выплат сотруднику для целей налогообложения).

Передача информации о выплате головным офисом вознаграждения иностранным сотрудникам представительства с целью расчета НДФЛ и страховых взносов производится ежемесячно на основании Регистра по заработной плате, приведенному в Приложении № __ к данной учетной политике.

Б) Элементы Налоговой Политики представительства, ведущего деятельность подготовительного или вспомогательного характера в пользу третьих лиц (компании иной чем материнская) на безвозмездной основе

1. Базой для налогового учета являются данные бухгалтерского учета. Перечень налогов, порядок их исчисления и уплаты определяется налоговым законодательством РФ.

2. База по налогу на прибыль равна 20% затрат постоянного представительства, связанных с деятельностью подготовительного или вспомогательного характера в пользу третьих лиц (п. 3 ст. 307 НК РФ). Затраты определяются путем суммирования всех расходов, связанных с деятельностью в интересах третьих лиц, с учетом следующих положений:

• Состав расходов, учитываемых при исчислении налога (определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ) установлен ст. ст. 253 - 269 НК РФ, и включает также внереализационные расходы, связанные с такой деятельностью. (Письмо Минфина России от 07.06.2010 N 03-08-05)

• расходы учитываются в их фактической сумме независимо от того, в каком размере они принимаются для целей налогообложения прибыли - полном или в пределах норм (Письма Минфина России от 07.06.2010 N 03-08-05, МНС России от 19.04.2004 N 23-1-10/34-1393@).

Расчет налоговой базы и суммы налога производится в отдельном регистре, утвержденном Приложением № __ к данной Учетной Политике.

Комментарий:

Если деятельность в интересах третьих лиц осуществляется наряду с основной деятельностью и каждая из них приводит к образованию постоянного представительства, то представительство должно вести раздельный учет объектов налогообложения путем открытия соответствующих субсчетов на счетах учета затрат, прочих расходов и доходов. (Письмо УФНС России по г. Москве от 03.07.2006 N 21-11/57979@, п. 1 Письма МНС России от 12.05.2004 N 23-1-10/34-1571).

3. У представительства отсутствует основание для начисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам и объектам интеллектуальной собственности возмещению из бюджета РФ не подлежит. Суммы «входящего» НДС учитываются в составе первоначальной/фактической стоимости приобретенных представительством материальных ценностей, работ, услуг.

4. Объектом налогообложения по налогу на имущество является движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, а также полученное по концессионному соглашению. В целях расчета налога на имущество учет объектов налогообложения ведется в соответствии с нормами ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 13.10.2003 г. N 91н.

5. Начисление налога на землю и транспортного налога производится при наличии объектов налогообложения в соответствии со Ст. 31 и Ст. 28 НК РФ.

6. Исчисление, уплата, а также порядок предоставления отчетности по НДФЛ  осуществляется в соответствии с Главой 23 НК РФ.

Представительство может исполнять роль налогового агента по НДФЛ в случае выплаты вознаграждения иностранным сотрудникам со счетов головного офиса (другой вариант – в случае получения вознаграждения за рубежом иностранные сотрудники самостоятельно подают декларации 3-НДФЛ и уплачивают налог).

Начисление страховых взносов с выплат иностранным сотрудникам за работу, связанную с деятельностью компании в РФ, производится в едином порядке вне зависимости от источника выплаты вознаграждения (представительство или головной офис).

В случае, если должностные обязанности иностранного сотрудника относятся к деятельности нескольких отделений иностранных компаний, в т.ч. не ведущих деятельность в РФ, база для расчета НДФЛ и страховых взносов рассчитывается как доля всех выплат в его пользу на основании времени, фактически отработанного на территории РФ (возможно иное экономически обоснованное распределение выплат сотруднику для целей налогообложения).

Передача информации о выплате головным офисом вознаграждения иностранным сотрудникам представительства с целью расчета НДФЛ и страховых взносов производится ежемесячно на основании Регистра по заработной плате, приведенному в Приложении № __ к данной учетной политике

В) Элементы Налоговой Политики для отделения иностранной компании, чья деятельность в РФ приводит к образованию постоянного представительства

Комментарий:

Доходы относятся к постоянному представительству, только если они получены от использования активов этого представительства или от его деятельности (абз. 3 п. 4.1.2 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150). При определении дохода не имеет значения, через какие счета иностранной организации (в России или за рубежом) производятся расчеты, связанные с деятельностью постоянного представительства (абз. 4 п. 3.2 Методических рекомендаций). Доходы, которые невозможно прямо отнести к деятельности постоянного представительства, учитываются в той доле и по тем правилам, которые установила головная иностранная организация. (п. 4.1.1 Методических рекомендаций).

Международным соглашением РФ с соответствующим иностранным государством об избежании двойного налогообложения могут быть установлены иные правила налогообложения доходов (прибыли) организаций этих государств. В таких случаях необходимо применять правила и нормы международного договора РФ (ст. 7 НК РФ).

Наличие или отсутствие постоянного представительства в РФ, т.е. свой налоговый статус, иностранные организации определяют самостоятельно исходя из положений ст. 306 НК РФ, а также с учетом норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

В соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения деятельность иностранной организации на строительной площадке может приводить к образованию постоянного представительства только по истечении определенного срока осуществления работ. При этом следует учитывать, что первый платеж по налогу на прибыль иностранная организация исчисляет и уплачивает за тот отчетный период, в котором:

- строительная площадка создана и обладает признаками постоянного представительства, либо

- срок фактического существования стройплощадки превысил срок, установленный в соглашении об устранении двойного налогообложения (п. 7.4.1 Методических рекомендаций).

Важно учитывать, что расчет первого платежа по налогу на прибыль необходимо произвести исходя из общего объема работ, выполненных с начала существования строительной площадки (см. абз. 3 п. 2.5 разд. I Методических рекомендаций). То есть при определении налоговой базы в доходы и расходы, связанные с деятельностью на строительной площадке, включаются суммы доходов (расходов), полученные (произведенные) с начала осуществления работ на строительной площадке. Поэтому важно изначально организовать учет расходов в соответствии с требованиями Гл.25 НК РФ.

1. Базой для налогового учета являются данные бухгалтерского учета / регистры налогового учета. Перечень налогов, порядок их исчисления и уплаты определяется налоговым законодательством РФ.

2. При расчете базы по налогу на прибыль учитываются следующие положения:

• Расходы иностранной организации, так же как и доходы, учитываются при налогообложении прибыли в той части, которая непосредственно относится к постоянному представительству. При этом расходы принимаются в уменьшение доходов в общем порядке, установленном для всех налогоплательщиков гл. 25 НК РФ (Письма Минфина России от 04.09.2009 N 03-03-06/1/573, УФНС России по г. Москве от 22.03.2011 N 16-15/026845@).

• Международным договором России с иностранным государством может быть предусмотрен иной порядок учета расходов постоянного представительства. В таком случае применяются нормы международного договора (ст. 7 НК РФ) – привести соответствующие нормы.

Комментарий:

Например, Соглашением между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 (п. 3 Протокола к нему) предусмотрено, что расходы на рекламу учитываются постоянным представительством в полном объеме. Следовательно, представительство германской компании может руководствоваться порядком, установленным Соглашением, и учитывать затраты на рекламу в полном объеме.

• Затраты, осуществленные до образования постоянного представительства и связанные с подготовкой к ведению им предпринимательской деятельности, могут аккумулироваться на отдельном счете и приниматься к уменьшению налоговой базы после образования представительства, при соответствии расходов требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. (Письмо Минфина России от 27.03.2009 N 03-03-05/51).

• Постоянное представительство учитывает в расходах часть затрат головной организации в соответствии с Учетной политикой головного офиса на основании Соглашения об избежании двойного налогообложения с (уточнить название и указать страну). Следует указать конкретную методику распределения расходов. Ежемесячно / ежеквартально головным офисом готовится двуязычный Акт передачи расходов, приведенный в Приложении № __ к данной учетной политике. К данному регистру прилагаются копии первичных документов, подтверждающие произведенные расходы в соответствии с деловым оборотом страны, в которой они были понесены. (абз. 3, 4 п. 5.3, п. 4.1.1 Методических рекомендаций, Письмо Минфина России от 18.04.2008 N 03-08-05). Расходы, передаваемые головным офисом представительству, считаются произведенными в том периоде, в котором они были фактически переданы.

• К расходам постоянного представительства относятся затраты на командировки в Россию сотрудников головного офиса иностранной организации, если такие работники непосредственно участвуют в исполнении договоров, заключенных представительством (см. Письмо Минфина России от 23.10.2006 N 03-08-05, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 N А13-634/2006-14).

• Внереализационные доходы постоянного представительства, перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ (дивиденды, проценты, лицензионные платежи, роялти, доходы от сдачи в аренду и т.д.), учитываются в составе доходов в полной сумме. При этом сумма налога, удержанная налоговым агентом вычитается из общей суммы налога, исчисленной по итогам отчетного (налогового) периода (п. 7 ст. 307 НК РФ).

Комментарий:

При наличии у иностранной организации на территории РФ более чем одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база рассчитывается и налоговая декларация представляется отдельно по каждому отделению. Следует иметь НП для каждого отделения.

В случае, если иностранная организация осуществляет через отделения в РФ деятельность в рамках единого технологического процесса, или в других аналогичных случаях по согласованию с ФНС РФ, такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения. При этом иностранная организация самостоятельно определяет, какое из отделений будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет в таком случае, распределяется между отделениями в общем порядке, предусмотренном статьей 288 НК РФ. В НП следует указать особенности учетного процесса и расчета налоговой базы в данном случае.

3. Представительство признается налогоплательщиком НДС. Представительство исчисляет и уплачивает НДС самостоятельно в порядке, определенном главой 21 НК РФ.

Комментарий:

При наличии несколько обособленных подразделений в РФ, иностранная организация может самостоятельно выбирать подразделение, по месту учета в налоговом органе которого будет представляться налоговая декларация и уплачивать налог в целом по операциям всех подразделений (п.7 Ст.174 НК РФ). В НП следует указать особенности учетного процесса и расчета налоговой базы в данном случае. Один из возможных вариантов – каждое подразделение ведет отдельно учет операций по НДС, имеет свою нумерацию счетов фактур, и в уполномоченное отделение передает на основании Авизо (утвердить Приложением к НП) общую сумму НДС к уплате / возмещению, корреспондирующие счета 68.2 и 76.09 / 79.8 «Внутрихозяйственные расчеты по НДС».

4. Объектом налогообложения по налогу на имущество является движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, а также полученное по концессионному соглашению. В целях расчета налога на имущество учет объектов налогообложения ведется в соответствии с нормами ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 13.10.2003 г. N 91н.

5. Начисление налога на землю и транспортного налога производится при наличии объектов налогообложения в соответствии со Ст. 31 и Ст. 28 НК РФ.

6. Исчисление, уплата, а также порядок предоставления отчетности по НДФЛ  осуществляется в соответствии с Главой 23 НК РФ.

Представительство может исполнять роль налогового агента по НДФЛ в случае выплаты вознаграждения иностранным сотрудникам со счетов головного офиса (другой вариант – в случае получения вознаграждения за рубежом иностранные сотрудники самостоятельно подают декларации 3-НДФЛ и уплачивают налог).

Начисление страховых взносов с выплат иностранным сотрудникам за работу, связанную с деятельностью компании в РФ, производится в едином порядке вне зависимости от источника выплаты вознаграждения (представительство или головной офис).

В случае, если должностные обязанности иностранного сотрудника относятся к деятельности нескольких отделений иностранных компаний, в т.ч. не ведущих деятельность в РФ, база для расчета НДФЛ и страховых взносов рассчитывается как доля всех выплат в его пользу на основании времени, фактически отработанного на территории РФ (возможно иное экономически обоснованное распределение выплат сотруднику для целей налогообложения).

Передача информации о выплате головным офисом вознаграждения иностранным сотрудникам представительства с целью расчета НДФЛ и страховых взносов производится ежемесячно на основании Регистра по заработной плате, приведенному в Приложении № __ к данной учетной политике.