Лекция 2. Концепции и терминология классификации издержек; центры расходов, прибыли, ответственности и бюджетирования

Затраты (издержки) — стоимостное выражение использованных в хозяйственной деятельности организации за отчетный период ма­териальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов.

Для эффективного управления ими необходимо использовать классификацию, предполагающую группировку затрат по определенным признакам.

В теории отечественного учета и анализа разработана классификация затрат по различным основаниям (см. табл. 1).

Таблица 1

Классификация затрат в отечественном учете

Признаки классификации	Подразделение затрат
По экономическим элементам	Экономические элементы затрат
По статьям	Статьи затрат
По способу отнесения на себестоимость	Прямые, косвенные
По отношению к уровню деловой активности	Переменные, постоянные
По методу признания в качестве расхода	Затраты на продукт, затраты периода
По отношению к технологическому процессу	Основные, накладные
По составу	Одноэлементные, комплексные
По целесообразности расходования	Производительные, непроизводительные
По возможности охвата планом	Планируемые, не планируемые
По периодичности возникновения	Текущие, единовременные
По отношению к готовому продукту	Затраты на незавершенное производство, затраты на готовый продукт
По возможности регулирования	Регулируемые, нерегулируемые

Под экономическим элементом затрат принято понимать экономически однородный вид ресурсов, используемых для производства и реализации продукции (работ, услуг).

Принято выделять следующие экономические элементы:

• материальные затраты;

• затраты на оплату труда;

• отчисления на социальные нужды;

• амортизация;

• прочие затраты.

Статья затрат — совокупность затрат, отражающая однородное целевое использование.

Совокупность используемых статей затрат принято называть номенклатурой затрат.

Перечень статей затрат и их состав определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости с учетом характера и структуры производства, которые были разработаны на основе типовых рекомендаций в условиях плановой экономики и носят рекомендательный характер.

Типовая номенклатура статей следующая:

1. Сырье и материалы;

2. Возвратные отходы (вычитаются);

3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производ­ственного характера сторонних организаций и предприятий;

4. Топливо и энергия на технологические цели;

5. Заработная плата производственных рабочих;

6. Отчисления на социальные нужды;

7. Расходы на подготовку и освоение производства;

8. Потери от брака;

9. Общепроизводственные расходы;

10. Прочие производственные расходы;

11. Общехозяйственные расходы;

12. Коммерческие расходы.

Первые 10 статей образуют так называемую производственную себестоимость. Сумма всех 12 статей представляет собой полную себестоимость производства и реализации (продажи).

Прямые затраты — это затраты, которые в момент их воз­никновения можно непосредственно отнести на носитель затрат (объект калькулирования) на основе первичных документов (накладных, нарядов и т.д.).

Косвенные затраты не могут быть отнесены в момент возникновения прямо на носитель затрат (объект калькулирования), для их отнесения необходимы дополнительные расчеты по распределению пропорционально той или иной выбранной базе.

«Затраты на продукт» непосредственно связаны с осуществлением производственной деятельности предприятия, изготовлением продукции. «Затраты периода» являются функцией отчетного периода, они связаны с длительностью отчетного периода, а не с выпуском и продажей продукции.

Затраты на продукт распределяются между текущими расходами, участвующими в формировании доходов отчетного периода и запасами. Эти переходящие затраты (составляющие стоимость запасов) становятся расходами (в качестве себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг) только когда продукция реализована, что может произойти через несколько периодов после того, как она была произведена.

Затраты периода (управленческие или коммерческие затраты0 признаются в том периоде, когда они были произведены. Они не проходят через стадию запасов ( то есть не признаются активами), а сразу же оказывают влияние на размер прибыли, отражаясь в отчете о прибылях и убытках.

Условно-переменные — это затраты, величина которых зависит от уровня деловой активности. Условно-постоянные — это затраты, величина которых не зависит от уровня деловой активности.

Переменные затраты неоднородны. В за­висимости от соотношения изменения затрат и объема производ­ства их можно подразделить на пропорциональные, прогрессив­ные, дегрессивные и регрессивные. О пропорциональных говорят тогда, когда относительное изменение затрат равно относительно­му изменению объема или загрузки (например, основная заработ­ная плата производственных рабочих при прямой сдельной оплате труда). Прогрессивные растут быстрее, чем увеличивается объем производства (например, оплата труда производственных рабочих при сдельно- прогрессивной системе); депрессивные рас­тут медленнее, чем объем производства (например, затраты на тех­нологическую энергию и топливо, смазочные и обтирочные мате­риалы); регрессивные сокращаются в абсолютном выражении, несмотря на рост объема производства.

К условно-постоянным затратам относят затраты, величина которых относительно не меняется с изменением объема производства (например, это могут быть амортизация основных средств при линейном способе ее исчисления, оплата труда управленческого персонала, затраты на охрану).

Постоянные затраты принято классифицировать на полезные и бесполезные («холостые»).

По экономической роли в процессе производства затраты делят на основные, которые непосредственно связаны с технологическим процессом, и накладные, которые образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им.

По составу выделяют одноэлементные и комплексные затраты, состоящие из нескольких элементов.

В зависимости от периодичности расходы делятся на текущие, к которым относятся расходы, имеющие периодичность, и единовременные – расходы на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции и др.

По участию в процессе производства выделяют производственные расходы, т. е. связанные с изготовлением товарной продукции и образующие ее производственную себестоимость, и коммерческие расходы, связанные с реализацией продукции покупателям.

По эффективности расходы классифицируют на производительные, т. е. затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства, и непроизводительные, являющиеся следствием недостатков в технологии и организации производства.

Кроме того, затраты бывают регулируемые, если исполнитель может регулировать или существенно влиять на их уровень, и нерегулируемые, когда работник не может влиять на величину затрат.

Места возникновения затрат представляют собой структур­ные единицы, предприятия, являющиеся причиной возникно­вения затрат, включая протекающие внутри их хозяйственные процессы.

Выбор мест возникновения затрат в качестве объектов уче­та вызывается главным образом:

• необходимостью оценки прошлой, контроля настоящей и планирования будущей деятельности структурных единиц предприятия;

• необходимостью калькулирования себестоимости производимых продуктов, поскольку только часть возникающих затрат можно отнести на продукты по прямому признак

Остальные затраты необходимо сначала собрать но местам их возникновения.

Принято различать следующие принципы выделения мест возникновения затрат:

• организационный - в соответствии с внутренней организационной иерархией предприятия (цех, участок, бригада, управление, отдел и т;д.);

• направления бизнеса - в соответствий с категорией про­изводимых продуктов;

• региональный - в соответствии с территориальной обособленностью;

• функциональный- в соответствии с участием в бизнес- процессах предприятия (сферы снабжения, основного производства. вспомогательного производства, сбыта и т.д.);

• технологический – в соответствии с технологическими особенностями производства.

Под носителем затрат понимают продукт (часть продукта, группу продуктов) разной степени готовности (полностью готовый или прошедший только часть технологических опе­раций, переделов, фаз), который в процессе своего производства и сбыта является причиной возникновения затрат и на который данные затраты можно отнести по прямому признаку.

Среди основных признаков классификации носителей затрат можно выделить:

• экономическую (материальную) сущность - продукция, работы, услуги;

• тип (категория) производства - основное, вспомогательное;

• иерархическая взаимосвязь продуктов— тип продуктов, вид продуктов, вариант исполнения, сорт, типоразмер;

• степень готовности — продукт после последовательного прохождении технологических операций;

• наличие связи с покупателем — номер заказа.

Центр ответственности — это сегмент организации, по которому контролируются как произведенные затраты, так и полученный доход или процесс его инвестирования. При­чем руководитель центра ответственности несет ответствен­ность за процесс формирования этих показателей.

Центр ответственности представляет собой часть сис­темы управления предприятием и, как любая система, имеет вход и выход. Вход — это сырье, материалы, полуфабри­каты, затраты труда и разных услуг. Выходом для центра ответственности является продукция (услуги), которая идет в другой центр ответственности или реализуется на сторо­ну. Деятельность каждого центра ответственности может быть оценена с точки зрения эффективности его функцио­нирования.

Цель учета по центрам ответственности состоит в обоб­щении данных о затратах и результатах деятельности по каждому центру ответственности с тем, чтобы возникаю­щие отклонения можно было отнести на конкретное лицо.

Центры ответственности исходя из объема полномо­чий и ответственности необходимо подразделять на центры затрат, продаж, прибыли и инвестиций.

Центр затрат — это структурное подразделение пред­приятия, руководитель которого отвечает только за зат­раты (например, производственный участок, производствен­ный цех, конструкторское бюро и др.). В рамках такого центра организуется планирование, нормирование и учет затрат факторов производства с целью контроля, анализа и управления процессами их использования.

Центры затрат, в свою очередь, необходимо подразде­лять на центры регулируемых и произвольных затрат.

Для центра регулируемых затрат устанавливается оптимальное соотношение между затратами и объемом вы­пуска продукции. Например, у производственного цеха су­ществуют нормы расхода материалов, нормативная трудо­емкость единицы продукции и т.д., а суммарные затраты на материалы и оплату труда определяются путем умноже­ния нормативных затрат на единицу продукции и на запла­нированный объем выпуска. Управление затратами таких центров осуществляют с помощью заранее составленных гибких бюджетов. Руководитель центра регулируемых зат­рат отвечает прежде всего за минимизацию затрат на еди­ницу выпуска, а его деятельность оценивается путем сопо­ставления плановых (нормативных) и фактических затрат на единицу продукции.

Для центра произвольных затрат оптимального со­отношения между затратами и результатами деятельности не существует. Руководство организации практически не может повлиять на величину затрат таких центров и при­нимает ее как заданную величину. Примерами центров про­извольных затрат могут служить конструкторское бюро, лаборатория химико-технического контроля и т.д.

Разновидностью центра ответственности является центр продаж — подразделение, руководитель которого отвеча­ет только за выручку, но не за затраты, например, отдел сбыта, экспедиция, магазин, склад. Взаимосвязи между зат­ратами на функционирование такого центра и значением выручки практически нет, в связи с чем основным контро­лируемым показателем являются выручка от продаж, а так­же определяющие ее показатели: объем сбыта, структура, реализации и цена.

Организация управленческого учета по центрам ответ­ственности показывает, что для оценки результатов дея­тельности каждого подразделения (там, где это возможно) необходимо определять величину прибыли, получаемую каждым конкретным центром ответственности. В этих усло­виях особую значимость приобретает создание в рамках центров ответственности центров прибыли. Центр прибыли — это подразделение, руководитель которого отвечает как за затраты, так и за прибыль. В та­ких центрах доход есть денежное выражение выпущенной продукции, расход — денежное выражение использован­ных ресурсов, а прибыль — разница между доходом и рас­ходом. Менеджер центра прибыли контролирует цены, объем производства и реализации, а также затраты. Поэтому для такого центра основным контролируемым показателем ус­танавливается прибыль. Примером центра прибыли может служить производственное предприятие, входящее в состав холдинга. Центр прибыли, в свою очередь, может состоять из нескольких центров затрат. Например, производственное предприятие, входящее в состав холдинга, может состоять из производственных цехов, участков и т. д.

Управление центром прибыли можно осуществлять при помощи операционного бюджета, форма которого близка к отчету о прибылях и убытках, а также отчету об исполне­нии бюджета.

Центр инвестиций — это подразделение, руководи­тель которого отвечает не только за выручку и затраты, но и за капиталовложения. Примером может служить прав­ление потребительского общества, имеющее право инвес­тировать собственную прибыль. Целью такого центра явля­ется не только получение прибыли, но и достижение рен­табельности вложенного капитала, доходности инвестиций и увеличение паевого капитала.

Управление деятельностью центра инвестиций можно осуществлять при помощи операционного бюджета, отчета о его исполнении, а также баланса и отчета о денежных потоках.

В коммерческих организациях немаловажное значение имеет подразделение центров ответственности исходя из выполняемых ими функций на основные и вспомогатель­ные.

Основные центры ответственности занимаются не­посредственным производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг для потребителей. Их затраты на­прямую списывают на себестоимость продукции (работ, ус­луг). К таким центрам, например, можно отнести участки и цехи основного производства, отдел сбыта.

Вспомогательные центры ответственности существу­ют для обслуживания основных центров ответственности. Затраты этих центров сначала распределяют по основным центрам ответственности, а уже потом в составе суммар­ных затрат основных центров включают в себестоимость продукции, работ, услуг, оказываемых потребителям. К таким центрам можно отнести административно-хозяй­ственный отдел, отдел технического контроля, ремонтный цех, инструментальную мастерскую и т.д.