- •3.1. Экономическое содержание затрат и расходов предприятия
- •3.2. Классификация затрат, включаемых в себестоимость продукции
- •3.4. Калькулирование себестоимости продукции
- •3.4.1. Калькулирование полной себестоимости продукции
- •3.4.2. Калькуляция покрытия
- •3.5. Планирование себестоимости
- •3.6. Контроль затрат и резервы их снижения
3.2. Классификация затрат, включаемых в себестоимость продукции
Затраты предприятия можно классифицировать по различным признакам (табл. 3.1).
Таблица 3.1. Классификация затрат и расходов, сформированных затратами
По экономическому содержанию затраты предприятия подразделяются на явные (бухгалтерские) и неявные (скрытые).
Явные затраты (издержки) та часть затрат, которые принимают форму денежных платежей внешним поставщикам факторов производства и промежуточных изделий (сырья, полуфабрикатов). В их структуре: приобретение материалов, оплата труда, выплата арендной платы, амортизационные отчисления, расходы по энергоснабжению, ремонту и эксплуатации, маркетинговые издержки и др. Не все затраты предприятия включаются в бухгалтерские издержки, часть их (выплата налогов, премий, материальная помощь и др.) производится за счет прибыли. Для эффективности управления предприятием важно знать удельный вес этих затрат и динамику их изменения.
Неявные затраты (издержки) это альтернативные затраты использования ресурсов, принадлежащих предприятию, которые, как правило, специально не оплачивают и в бухгалтерском учете не отражают. Они представляют оценку альтернативных возможностей приложения капитала и предпринимательских способностей, к ним относятся:
издержки упущенных возможностей денежные доходы, которые могло бы получить предприятие при более выгодном использовании ресурсов (на практике это потери дохода, которые возникают за счет отдачи предпочтения, выбора одного из способов осуществления производства при отказе от других возможностей);
минимальное вознаграждение предпринимателя и владельца капитала, которое обеспечивает их экономические интересы и удерживает в конкретной сфере бизнеса.
В совокупности явные и неявные затраты составляют экономические издержки.
Особое значение в планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции имеет группировка расходов по экономическим элементам и калькуляционным статьям расходов. Она позволяет определить плановые и фактические расходы на производство и реализацию, плановую и фактическую себестоимость товарной продукции и отдельных видов изделий.
Экономическим элементом называют первичный однородный вид расходов на производство и реализацию продукции, который в пределах предприятия невозможно разложить на составные части. Такое деление на элементы необходимо для установления расходов в целом используется для составления сметы расходов и определения себестоимости валовой, товарной и реализуемой продукции. Поэлементная структура себестоимости имеет отраслевые различия, позволяющие различать материалоемкие производства (обрабатывающая, легкая и пищевая промышленность), фондоемкие (газовые и нефтеперерабатывающие предприятия со значительной долей амортизации), трудоемкие и энергоемкие производства.
В финансовом планировании значимым является разделение затрат на постоянные (условно-постоянные) и переменные (условно-переменные).
Постоянные затраты в коротком периоде не зависят от объема производства. Они существуют и при нулевом его объеме. Примерами таких затрат являются некоторые виды налогов, амортизационные отчисления, оплата охраны, арендная плата, оплата труда управленческого персонала и т. д.
Переменные затраты изменяются пропорционально объему производственной деятельности, т. е. его увеличение вызывает соответствующее увеличение совокупных затрат. Последние характеризуются линейной зависимостью от объема производства, а переменные затраты на единицу продукции являются относительно постоянной величиной в коротком периоде.
К переменным затратам относят материальные затраты, заработную плату основных производственных рабочих. Предполагается, что эти затраты изменяются пропорционально объему производственной деятельности в пределах определенного объема производства.
Деление затрат на постоянные и переменные используется при проведении анализа безубыточности и связанных с ним показателей, при оптимизации структуры выпускаемой продукции, маржинальном методе планирования финансовых показателей, в системе бюджетирования.
В зависимости от методов отнесения на себестоимость продукции затраты разделяются на прямые и косвенные.
Под прямыми понимаются затраты, связанные с производством отдельных видов продукции, которые могут быть прямо и непосредственно включены в себестоимость продукции. Например, затраты на сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, основная заработная плата производственных рабочих и т. п.
К косвенным относятся затраты, связанные с осуществлением общего производственного процесса на предприятии, с производством нескольких видов продукции. Например, затраты на содержание зданий и оборудования, их ремонт, заработная плата аппарата управления и вспомогательного персонала. В себестоимость каждого из видов продукции они могут быть включены пропорционально какой-нибудь базе распределения. От избранной базы зависит обоснованность принимаемых решений в области выбора номенклатуры продукции и установления цен. Данная группировка затрат необходима для калькулирования себестоимости продукции.
В соответствии с налоговым законодательством в целях налогообложения прибыли к прямым расходам относят:
материальные расходы, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.
По связи с технологическим процессом затраты подразделяют на основные и накладные. Их разграничителем является отношение к технологическому процессу изготовления продукта; основные затраты непосредственно связаны с технологическим процессом и неизбежны при любых условиях производства; накладные вызываются лишь определенной организацией управления.
По отношению к отчетному периоду все затраты делятся на затраты текущего (отчетного) периода, прошлых и будущих отчетных периодов. Такие затраты включаются в себестоимость продукции в сметно-нормализованном порядке.
Затраты признаются в том периоде, когда были израсходованы ресурсы того или иного вида и эта стоимость была оценена с достаточной степенью надежности. Измерение стоимости израсходованных ресурсов признается достаточно надежным, если факт использования ресурсов и их оценка подтверждены документально.
Расходы признаются в том периоде, когда списан (утрачен по различным причинам или передан новому собственнику) объект оборотных или внеоборотных активов или когда признано, что затраты не приведут к созданию актива, окончен период выполнения работ, оказания услуг. При этом расходы признаются при условии соблюдения принципа соответствия доходов и расходов. Это означает, что доходы признаются только одновременно с соответствующими им расходами (расходами, понесенными в целях извлечения этих доходов), и наоборот.
К расходам будущих периодов относятся суммы затрат, признанные (начисленные) в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющие отношения к формированию доходов отчетного периода. Кроме того, затраты признаются относящимися к будущим периодам и распределяются между последующими периодами в случае, когда расходы, сформированные этими затратами, обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко. Таким образом, расходы будущих периодов, так же как и затраты, не влияют на финансовый результат отчетного периода.
Произведенные платежи или передача активов признаются расходами будущих периодов, если они осуществлены в безусловном порядке. Если переданные активы могут быть возвращены при условии отказа от потребления работ, услуг, оплаченных указанными средствами, то вместо расходов будущих периодов в учете признается дебиторская задолженность (авансы). Если при этом предполагается, что величина возвращенных денежных и неденежных средств может быть уменьшена согласно условиям договора, то величина разницы между уплаченными (переданными) и возвращенными средствами рассматривается в качестве санкций за отказ от исполнения договора (внереализационных расходов). Расходы будущих периодов могут списываться в том отчетном периоде, в котором появляется связь между этими расходами и полученными доходами или по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступления активов.
В составе расходов будущих периодов могут выделяться как затраты, так и расходы. Причем расходы в этом случае квалифицируются гораздо реже, чем затраты. Например, к затратам будущих периодов относятся платежи за получение лицензии, за право пользования программными продуктами, единовременные затраты на проведение крупных рекламных кампаний и др.
Если выявляются расходы, относящиеся к прошлым периодам, т. е. приносившие доходы в периоды, завершившиеся до начала отчетного, то независимо от того, чем они были в момент осуществления затратами или расходами, признаются расходы. Например, затраты прошлых периодов неначисленные своевременно или начисленные в меньшем размере заработная плата, амортизация основных средств и нематериальных активов, выявленные случаи неотражения в учете фактов списания в производство сырья и материалов и т. п. Расходы прошлых периодов неначисленные своевременно или начисленные в меньшем размере курсовые разницы, штрафы и пени к уплате, выявленные случаи неотражения в учете фактов списания с баланса стоимости незавершенного производства в случае принятия решения о его прекращении и т. п.
По роли в процессе производства затраты делятся на производственные и внепроизводственные (коммерческие). Такое деление позволяет определить затраты на производство и сбыт продукции, а также их соотношение.
При принятии финансовых решений в области налогообложения прибыли особое значение имеет деление затрат на нормируемые и ненормируемые. К нормируемым относятся затраты, которые в целях исчисления налогооблагаемой прибыли принимаются в пределах установленных норм. Отсюда особое внимание должно быть обращено на их планирование, документальное подтверждение, а также минимизацию. 3.3. Смета затрат на производство и реализацию продукции
Смета затрат на производство и реализацию плановый документ, определяющий все затраты предприятия, обусловленные изготовлением установленного объема продукции и выполнением работ (услуг) непромышленного характера как для собственных подразделений, так и для сторонних предприятий. Она должна отражать потребность в материальных ресурсах, затраты на оплату труда, сумму амортизации основных средств, производственные затраты. От того, насколько правильно определены затраты производства, зависят плановая прибыль, рентабельность, оплата труда, размеры фондов экономического стимулирования и соответствие расчетных величин фактическим. При составлении сметы затрат решают ряд планово-экономических задач:
калькулируют себестоимость отдельных изделий;
создают базу для разработки отпускных цен;
выявляют возможное сокращение затрат на производство продукции;
определяют размеры снижения себестоимости за счет внедрения прогрессивных норм и нормативов и т. п.
Смета затрат на производство позволяет увязывать важнейшие показатели деятельности предприятия. Так, сумма затрат на сырье, материалы, топливо и энергию сопоставляется с соответствующими расчетами в плане снабжения, сумма заработной платы с фондом заработной платы, предусматриваемым в плане по труду, и т. д. Смета имеет важное значение для нормирования оборотных средств, планирования объемов продаж продукции величины прибыли, а также для разработки финансового плана объединения. Смета составляется на планируемый год с поквартальной разбивкой с применением единой классификации составляющих затраты расходов по экономическим элементам. Это дает возможность не только разрабатывать сводные сметы, но и анализировать структуру себестоимости, ее динамику, планировать пути снижения затрат.
На основе сметы затрат определяется себестоимость валовой продукции, производственная и полная себестоимость товарной продукции, себестоимость реализованной продукции; осуществляется нормирование оборотных средств.
Себестоимость валовой продукции (Свп) совокупность затрат, связанных с производством продукции. Для исчисления себестоимости валовой продукции из общей суммы затрат исключаются затраты на работы (услуги) непроизводственного характера. К ним относятся:
стоимость работ по капитальному строительству, произведенному для своего предприятия;
услуги заводского транспорта, оказываемые сторонним организациям, капитальному строительству и непромышленным хозяйствам предприятия;
стоимость научно-исследовательских работ, выполняемых для сторонних организаций, и т. п.
Свп Зм Зт АО Зп ЗНПС , (3.1)
где Зм материальные затраты;
Зт затраты на оплату труда;
АО суммы начисленной амортизации;
ЗП прочие затраты, в том числе налоги, относимые на себестоимость продукции (включая единый социальный налог);
ЗНПС затраты, списываемые на непроизводственные счета.
Производственная себестоимость товарной продукции (Спр) представляет собой себестоимость валовой продукции, скорректированную на изменение остатков незавершенного производства и расходов будущих периодов (прирост вычитается, уменьшение прибавляется к себестоимости валовой продукции):
Спр Свп НЗП РБП, (3.2)
где НЗП изменение остатков незавершенного производства;
РБП изменение остатков расходов будущих периодов.
Полная себестоимость товарной продукции (Сп) определяется сложением производственной себестоимости товарной продукции и расходов на ее реализацию внепроизводственных (коммерческих) расходов. Таким образом, на практике под полной себестоимостью понимают денежное выражение затрат предприятия на производство и реализацию продукции:
Сп Спр КР, (3.3)
где КР внепроизводственные (коммерческие) расходы.
Себестоимость реализуемой продукции (СРП) определяется путем корректировки полной себестоимости товарной продукции на величину изменения остатков нереализованной продукции:
СРП Сп СНРП , (3.4)
где СНРП изменение остатков нереализованной продукции.
При учетной политике определения момента реализации по отгрузке продукции в остатках отражаются:
готовая продукция на складе;
остаток товаров по счету 45 (товары отгруженные, выполненные работы и услуги).
При учетной политике определения момента реализации по оплате счетов остатки нереализованной продукции включают
готовую продукцию на складе;
товары отгруженные, но не оплаченные;
товары на ответственном хранении у покупателей.
Следует отметить, что начиная с 1995 г. бухгалтерские учет и отчетность в части выручки от продаж продукции и затрат, с ней связанных, строится по методу начисления (по отгрузке).
В финансовом планировании, в частности, при планировании денежных потоков, оперативном планировании поступлений средств и платежей важен учет выручки и расходов по кассовому методу (по оплате).
При использовании порядка признания расходов по методу начисления планируемую величину себестоимости реализованной продукции можно представить в виде следующей формулы:
СРП Сп С1 С2 , (3.5)
где С1 изменение остатков готовой продукции на складе, учтенной по производственной себестоимости;
С2 изменение остатков товаров отгруженных, учитываемых на бухгалтерском счете 45 “Товары отгруженные, выполненные работы и услуга” (отражаются товары, по которым предусмотрен иной способ перехода права собственности) по производственной себестоимости.
При использовании порядка признания расходов кассовым методом себестоимость реализованной продукции определяется по формуле:
СРП Сп С1 С2 С3 , (3.6)
где С3 изменение остатков товаров отгруженных, но не оплаченных покупателями, учтенных по производственной себестоимости.
Остатки нереализованной продукции на начало планируемого периода включают в себя следующие элементы: готовую продукцию на складе; остатки товаров отгруженных, срок оплаты которых не наступил; остатки товаров отгруженных, не оплаченных в срок покупателем; товары на ответственном хранении у покупателей. Эти остатки рассчитываются без учета внепроизводственных расходов по фактической себестоимости исходя из ожидаемого состояния.
На конец планируемого периода остатки определяются только по готовой продукции на складе и в товарах отгруженных, срок оплаты которых не наступил. Остатки определяются исходя из плановых норм остатков готовой продукции на складе и нормально сложившихся остатков товаров отгруженных, срок оплаты которых не наступил. Как правило, по готовой продукции на складе норма в днях это количество дней, в течение которых продукция находится на складе и определяется как сумма дней, необходимых для подборки, комплектования, упаковки, накопления до размера партии, оформления расчетных документов. По товарам отгруженным, срок оплаты которых не наступил, норма в днях соответствует условиям договора поставки сроку документооборота, т. е. инкассации выручки от продаж (выписка документов, обработка в банках, передача покупателю). При определении остатков нереализованной продукции на конец планируемого периода исходят из однодневного выпуска продукции по производственной себестоимости и нормы запаса в днях. При годовом планировании используются данные IV квартала, при квартальном планировании данные соответствующего квартала.
Смета затрат на производство является базой для разработки баланса доходов и расходов предприятия, формирования оперативного финансового плана (платежного календаря), планирования реализации продукции и прибыли. Составление сметы затрат позволяет определить структуру себестоимости продукции, которая характеризуется определенным количественным соотношением ее элементов. Изучение структуры себестоимости продукции и ее динамики позволяет выявить источники и факторы снижения себестоимости на предприятии. Содержание и структура сводной сметы затрат на производство объединения приведены в табл. 3.2.
Таблица 3.2 Смета затрат на производство продукции машиностроительного предприятия, тыс. руб.
Следует уделить особое внимание составу налогов1, включаемых в себестоимость реализованной продукции (начисляемых по дебету счетов учета затрат и расходов на продажу) (табл. 3.3), а также относимых на операционные расходы (табл. 3.4).
Таблица 3.3 Налоги и сборы, включаемые в себестоимость реализованной продукции
<1> При использовании подакцизной продукции для собственных нужд в основном производстве.
<2> Платежи за загрязнение окружающей среды сверх норм налогооблагаемую прибыль предприятия не уменьшают (ст. 270 НК РФ).
<3> Отсутствует в перечне налогов и сборов Закону РФ “Об основах налоговой системы” (в ред. от 11 ноября 2003 г. № 139-ФЗ с изм., внесенными постановлениями Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П, 15 июля 1999 г. № 11-П, от 30 января 2001 г. № 2-П).
<4> Если уплата государственной пошлины связана с текущей деятельностью предприятия.
Таблица 3.4 Налоги и сборы, относимые на операционные расходы (начисляемые по дебету счета “Прочие доходы и расходы”)
<1> Вступил в силу с 1 января 2004 г.
<2>Утратил силу с 1 января 2004 г.
<3> Если уплата государственной пошлины связана с участием предприятия в судебных разбирательствах.