3.4 Методика проведения аудиторской проверки кредитной деятельности банка.

Кредитная деятельность — одна из важнейших видов деятельности коммерческого банка, которая во многом определяет его прибыль.

В целях изучения кредитной политики банка аудиторы знакомятся с:

• меморандумом о кредитной политике;

• регламентом о порядке предоставления денежных средств клиентам;

• положениями о кредитовании юридических и физических лиц;

• положениями о залоге, о гарантиях (поручительствах);

• положением о вексельном кредитовании;

• положениями о порядке оценки кредитоспособности и платежеспособности заемщиков, в том числе и банков;

• положением о порядке начисления и уплаты процентов за пользование ссудами;

• положением и порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам;

• положением о кредитном комитете банка.

Меморандум о кредитной политике банка должен содержать основные ориентиры в области кредитования: структуру кредитов по объектам кредитования, по срокам возвратности, по видам выдаваемых кредитов; планируемый уровень крупных кредитов; ссуд, выдаваемых акционерам и инсайдерам; варианты реструктуризации кредитного портфеля в кризисные периоды.

В регламенте о порядке предоставления денежных средств клиентам должны быть закреплены сведения о перечне и содержании документов, предоставляемых заемщиками в банк, о лимите кредитования на одного заемщика, о порядке рассмотрения кредитных заявок, о порядке предоставления кредитов к пролонгации.

Положение о кредитовании должно включать перечень отделов и должностных лиц, имеющих право принимать решение о начале и прекращении кредитных отношений, правила выдачи кредитов и обеспечения их возвратности, методы определения процентных ставок по кредитам, порядок выявления групп взаимосвязанных заемщиков, правила списания безнадежной задолженности по выданным ссудам.

Остальные документы из приведенного выше перечня должны служить целям детализации определенных аспектов кредитной работы банка, изложенных в первых трех документах, которые являются основополагающими в данной сфере банковской деятельности.

Цель аудита кредитных операций банка состоит в проверке соблюдения им правил совершения кредитных операций, установленных действующим законодательством и нормативными документами Банка России, а также в проверке правильности отражения этих операций в бухгалтерском учете.

В целях осуществления аудита кредитных операций банка помимо ознакомления с его кредитной политикой необходимо подтвердить юридическую обоснованность предоставления ссуд с помощью изучения кредитных договоров. Именно условия кредитного договора служат основанием для начисления процентов, для формирования резерва на возможные потери по ссудам. Проверяется соответствие данного договора Гражданскому Кодексу РФ (ст. 819-820) и нормативным документам Банка России. Кроме того, устанавливается наличие в нем персонального номера, даты заключения, наименования, реквизитов и подписей договаривающихся сторон, суммы и целевого назначения кредита, порядка и сроков выдачи, а также погашения кредита и процентов по нему.

Помимо самого кредитного договора важно проверить приложения к нему: договор залога (гарантии, поручительства и т.д.), технико-экономическое обоснование использования кредита, договор пролонгации кредита. В ходе проверки обеспечения кредита т.е. договора залога, гарантии и т.д. следует обращать внимание на сумму обеспечения, которая должна быть не меньше суммы кредита вместе с процентами по нему, кроме того обеспечение кредита (если это залог) должно быть высоколиквидным. Изучая договор гарантии (поручительства), необходимо установить надежность гаранта (поручителя).

Технико-экономическое обоснование использования кредита должно отражать эффективность и окупаемость целевых затрат, которые заемщик собирается производить за счет полученного в банке кредита.

При наличии договора пролонгации по тому или иному кредиту следует изучить документацию, подтверждающую необходимость этого в целях установления степени риска возвратности такого кредита. Кроме того, следует установить за счет каких средств заемщик проводит погашение пролонгированного кредита и процентов по нему. В связи с этим необходимо убедиться в том, что заемщик осуществляет платежи по такому кредиту за счет собственных средств, а не средств банка (например, не за счет полученного в банке нового кредита). В случае пролонгации кредита необходимо также убедиться в одновременной пролонгации и обеспечения по нему (договора залога, гарантии и т.д.).

Кредитный договор и приложения к нему являются основой кредитного досье заемщика. В состав кредитного досье должны быть также включены следующие документы: кредитная заявка, учредительные документы заемщика, его бухгалтерский баланс на дату, ближайшую к дате получения кредита, нотариально заверенная карточка с образцами подписей и оттиска печати заемщика, сведения о его кредиторской и дебиторской задолженности; заключение банка о финансовом состоянии заемщика и др.

На основании данных бухгалтерского баланса заемщика рассчитываются коэффициенты его текущей и абсолютной ликвидности, финансовой устойчивости и рентабельности. Они также должны содержаться в кредитном досье. Кроме того, в нем следует проверить наличие документов, подтверждающих размер созданного резерва на возможные потери по ссудам и его возможные корректировки. Наконец, в кредитном досье должны находиться документы, отражающие решения кредитного комитета банка или его кредитного отдела, а также деловая переписка между банком и заемщиком, касающаяся выдачи, пролонгации и погашения кредита и процентов по нему.

Выборочное изучение кредитных досье позволяет проверить соблюдение банком порядка оформления документации по выданным кредитам, удостовериться в правомерности их предоставления и в правильности оценки степени кредитного риска. При проведении выборки целесообразно включить в нее кредитные досье по крупным кредитам (более 5% уставного капитала банка); по кредитам, предоставленным акционерам и инсайдерам банка; по просроченным и пролонгированным кредитам. Желательно, чтобы в эту выборку вошли кредиты различных категорий заемщиков с разными сроками кредитования, различного целевого назначениями обеспечения.

Далее в ходе аудиторской проверки кредитных операций банка необходимо убедиться в правильности отражения их в учете. При этом, прежде всего, следует изучить соблюдение банком порядка выдачи и погашения кредитов. Для этих целей рекомендуется использовать следующую банковскую документацию: балансы за проверяемый период времени, оборотные и проверочные ведомости, данные лицевых счетов, первичные платежные документы. Целесообразно обратить внимание на наличие отдельных лицевых счетов по каждому выданному кредиту, на отражение в бухгалтерском учете на внебалансовых счетах различных видов обеспечения выдаваемых ссуд, на своевременность и правильность учета созданного резерва на возможные потери по ссудам по каждому предоставленному кредиту и сделанные банком корректировки этого резерва.

Далее проверяется порядок начисления и погашения процентов по предоставленным банком кредитам и отражение этих операций в бухгалтерском учете. При проверке правильности начисления процентов руководствуются Положением ЦБ РФ № 39-П от 26.06.98 «О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета» с соответствующими изменениями и дополнениями. Проверяется также своевременность начисления процентов и полнота отражения их по счетам бухгалтерского учета. Согласно Положению № 39-П начисленные проценты подлежат отражению в бухгалтерском учете не реже одного раза в месяц. Если дата начала периода их начисления и дата их получения приходится на один и тот же месяц, то начисленные проценты не отражаются на счетах учета начисленных процентов, а сразу отражается их получение на счетах доходов банка. Если же дата начала периода начисления и дата получения начисленных процентов приходится на разные месяцы, то начисленные за истекший месяц проценты отражаются по дебету счета 47427 «Требования банка по получению процентов» (лицевой счет соответствующей ссуды) и кредиту счета 47501 «Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) денежных средств клиентам (кроме банков)» или по кредиту счета 32801 «Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением (размещением) межбанковских кредитов, депозитов и иных размещенных средств».

Важно также проверить своевременность списания начисленных процентов со счета 47427 в корреспонденции с расчетным счетом заемщика (если он является клиентом банка) или в корреспонденции, например, со счетом 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России» (если он не является клиентом банка) т.е.: Д-т 40702 или 30102 – К-т 47427.

Аудиторам следует при проведении проверки обратить самое пристальное внимание на просроченные кредиты и проценты.

Исходя из содержания Положения № 254-П от 26.03.04 г. «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» банк должен формировать эти резервы в пределах балансовой стоимости каждой ссуды, а также исходя из классификации банковских ссуд по категориям качества и видам обеспечения. При этом задача аудиторов состоит в проверке правильности формирования и использования резервов в связи с просрочкой погашения ссуд и недостаточностью обеспечения по ним.

При проверке своевременности и правильности отражения в бухгалтерском учете банка просроченных процентов за кредит необходимо обратить внимание на следующее. Если проценты за кредит не погашены в срок, то в конце рабочего дня, являющегося датой уплаты процентов, банк обязан перенести их суммы со счетов учета текущих процентов на счета учета просроченных процентов. Например, Д-т 45912 «Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам негосударственным коммерческим предприятиям и организациям» К-т 47427 «Требования банка по получению процентов». Проверяя правильность отражения в учете операций погашения просроченных процентов следует убедиться, что их суммы своевременно перенесены со счетов 47501 или 32801 на счета текущих доходов банка.

Следует убедиться также в том, что просроченная задолженность по процентам за кредит отражается также и на внебалансовых счетах.

Особое внимание должно быть уделено проверке организации работы банка с просроченной задолженностью как по основному долгу, так и по процентам. При этом обращается внимание на проведение банком анализа причин образования просроченной задолженности таких, например, как ухудшение финансового состояния заемщика, несоблюдение договорных обязательств по кредитуемой сделке контрагентами заемщика, нецелевое использование заемщиком полученного кредита и т.д. Следует также проанализировать действия банка в связи с образованием просроченной задолженности, в частности, выявить случаи предоставления новых кредитов при наличии задолженности по ранее выданным ссудам. Кроме того, необходимо проверить полноту принятых банком мер по погашению заемщиком просроченной задолженности, которые могут предусматривать следующее: установление нового графика погашения задолженности, обращение взыскания на заложенное имущество, обращение в судебные органы и т.д.

Целесообразно также обратить внимание на работу банка с пролонгированными кредитами и процентами. При этом необходимо установить, что при пролонгации кредита банк соответствующим образом продляет также действие договоров по его обеспечению (договор залога, гарантии, поручительства и т.д.). Необходимо также установить, что банк не производит пролонгацию кредита без наличия необходимых для этого документов (заявления заемщика, решения кредитного комитета, распоряжения по банку и др.) и не осуществляет эту процедуру вместо перевода кредита и процентов в разряд просроченных.

В ходе проверки следует убедиться также в том, что банк не выдает заемщикам кредиты для погашения предыдущей задолженности просроченной или пролонгированной.

На завершающем этапе аудиторской проверки кредитной деятельности банка дается оценка его кредитной политики и качества управления кредитными рынками. Для этой цели аудиторы используют следующую документацию:

• бухгалтерский баланс банка на начало и конец анализируемого периода времени;

• расчет резервов на возможные потери по ссудам;

• сведения о крупных кредитах (более 5% капитала банка);

• данные о кредитах, предоставленных акционерам и инсайдерам;

• сведения о задолженности по кредитам и процентам;

• сведения о пролонгированных и просроченных кредитах и процентах;

• расчет экономических нормативов банка по его кредитным операциям.

На основании данных бухгалтерского баланса можно получить информацию о структуре кредитных вложений (например, кредиты, предоставленные юридическим лицам, физическим лицам, другим банкам), о сроках кредитования. Расчет резервов на возможные потери по ссудам позволяет оценить классификацию кредитов по группам риска и в связи с этим — финансовое состояние заемщиков.

Сведения о наличии в банке крупных кредитов, кредитов, предоставленных акционерам и инсайдерам, задолженности по кредитам и процентам позволяют оценить работу банка по наиболее рисковым кредитным операциям, а данные расчетов экономических нормативов по ним облегчают задачу определения степени риска этих, операций у проверяемого банка. В целом, перечисленные выше документы позволяют верно оценить кредитную политику банка.

Для того, чтобы правильно установить степень качества управления кредитными рисками банка целесообразно рассчитать следующие показатели:

• долю кредитных операций в активах банка;

• долю крупных кредитов в общем объеме кредитных вложений;

• долю кредитов, предоставленных акционерам и инсайдерам, в общем объеме кредитных вложений;

• долю просроченных и пролонгированных кредитов и процентов в кредитном портфеле банка;

• фактически созданный резерв на возможные потери по ссудам по отношению к просроченной и всей ссудной задолженности;

• значения экономических нормативов кредитного риска (Н6, Н7,Н9,Н10).

Помимо этого следует использовать данные анализа кредитных досье заемщиков, полученные в ходе аудиторской проверки.

Кредитные операции банка многообразны и сложны, в связи с чем при их проверке обнаруживаются ошибки, которые можно сгруппировать по отдельным направлениям кредитной работы:

• нарушения в организации кредитных операций;

• нарушения при оформлении кредитных операций;

• ошибки в бухгалтерском учете кредитных операций.

Нарушения в организации кредитных операций:

• отсутствуют меморандум и положение о кредитной политике банка и положение о его кредитном комитете;

• не разграничены полномочия должностных лиц, участвующих в кредитных операциях банка;

• не установлены ограничения на совершение кредитных операций;

• предоставление кредитов заемщикам без проведения анализа их финансового состояния, обеспечения кредитов, технико-экономических обоснований их использования;

• не проводится оценка кредитных рисков банка по выдаваемым ссудам;

• не контролируется целевое использование выданных ссуд;

• недостаточно контролируется использование кредитных договоров и изменение финансового состояния заемщика;

• недостаточно эффективно ведется работа с просроченной задолженностью;

• наличие большого количества просроченных кредитов, а также крупных кредитов и кредитов, выданных акционерам и инсайдерам;

• не анализируются причины возникновения просроченной задолженности по предоставленным кредитам.

Нарушения при оформлении кредитных операций:

• в кредитных досье отсутствуют необходимые документы;

• в кредитных договорах нет данных, без которых они не имеют юридической силы (номер, дата заключения, платежные реквизиты, подписи и печати сторон и т.д.);

• недостаточно четко сформулированы отдельные положения кредитного договора и приложений к нему, допускающие их двоякое толкование как в пользу банка, так и в пользу заемщика;

• отсутствуют отдельные приложения к основному кредитному договору (договор гарантии, поручительства, залога, пролонгации кредита, технико-экономическое обоснование его использования и др.).

Ошибки в бухгалтерском учете кредитных операций:

• аналитический учет нескольких кредитов, предоставленных одному заемщику, ведется на одном лицевом счете;

• отсутствие аналитического учета залогового имущества;

• несвоевременное отражение в учете просроченных ссуд и процентов;

• несвоевременное и неправильное начисление процентов по кредитам, а также создание резервов на возможные потери по ссудам;

• несвоевременная корректировка резервов на возможные потери по ссудам при изменении их групп риска;

• неправильное отнесение начисленных процентов по ссудам на счета бухгалтерского учета (например, вместо их учета на счетах предстоящих доходов или расходов они учитываются на счетах реальных доходов или расходов);

• аннулирование непогашенной ссуды ранее пяти лет с момента ее списания с балансового учета в банке- кредиторе.

Своевременное обнаружение в ходе проверки и исправление допущенных банком ошибок позволяют уменьшить степень риска при совершении кредитных операций и способствует повышению их эффективности.