2.7. Оценка аудиторского риска

На практике аудиторы используют два основных подхода к оценке аудиторского риска:

- оценочный интуитивный подход;

- количественный подход.

Оценочный интуитивный подход заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют аудиторский риск по отчетности в целом или по отдельным группам операций как высокий, вероятный и маловероятный и используют эту оценку в планировании аудита.

Количественный подход предполагает количественный расчет моделей аудиторского риска. Модель аудиторского риска представлена на рис. 2.

Эта модель лежит в основе планирования аудита, так как позволяет понять взаимосвязь отдельных составляющих аудиторского риска и оценить объем тестирования.

Предварительно установленная величина аудиторского риска отражает личное представление аудитора о той экономической среде, в которой он действует. Если, например, вероятность того, что клиент сможет возбудить против аудитора судебный иск или предпринять другие действия, которые могут существенно сказаться на его репутации, достаточно мала, то предварительно установленная аудитором величина риска может быть большой.

Для суждения о приемлемом уровне аудиторского риска анализирую! ликвидность предприятия, изменение уровня прибылей и убытков за предшествующие годы, используемые методы финансирования (если предприятие в большой степени использует внешние источники финансирования и структура его задолженности не соответствует структуре активов, то вероятность финансовых трудностей выше), природу операций клиента (предприятие может заниматься весьма рискованными видами деятельности), компетентность менеджеров.

При определении аудиторского риска аудитору следует принимать во внимание внешние факторы и условия, в которых проводится проверка, такие как доверие пользователей к финансовой отчетности в процессе принятия решений, распределение собственности (если держателями акций является ограниченное число собственников, у них есть альтернативные пути получения информации), финансовое положение клиента, т.е. если оно неустойчиво, то велика вероятность того, что аудитору придется доказывать качество проведенной им проверки.

Поскольку аудиторский риск является предпринимательским риском аудиторской фирмы, его величина отражает положение фирмы на рынке аудиторских услуг, степень конкурентности рынка, что также нужно учитывать.

После того как установлена величина аудиторского риска, аудитор оценивает факторы, от которых зависит неотъемлемый риск. Прежде всего производится оценка специфики деятельности предприятия. Например, скорость устаревания товарно-материальных запасов у предприятия, производящего электронику, выше, чем у сталелитейных заводов; возможность востребования займа для небольшого предприятия меньше, чем для крупного банка.

Результаты предыдущих аудиторских проверок могут указывать на потенциальные ошибки текущего периода, так как изменение организации учета происходит медленно. Обычно величина неотъемлемого риска устанавливается на высоком уровне, если отсутствуют результаты предшествующих аудиторских проверок.

Вероятность искажений отчетности высока также в случае наличия операций между связанными сторонами и если операции не являются характерными для компании.

Отражение некоторых операций в статьях отчетности требует оценок (по сомнительным долгам и др.), правильность которых в свою очередь зависит от подготовки персонала компании, поэтому часто для данных статей используется большая величина неотъемлемого риска.

В ситуациях, когда достаточно легко использовать активы компании в личных целях (денежные средства, легко реализуемые ценные бумаги), увеличивается и оценка неотъемлемого риска.

Величина неотъемлемого риска всегда прямо пропорциональна сумме, отраженной по данному счету, а также размеру выборки и зависит от характера элементов выборки.

Общий алгоритм данной стадии планирования состоит в следующем: при первоначальном аудите аудитор, исходя из основополагающих факторов — честности руководства и существования адекватной системы бухгалтерских записей, должен оценить саму возможность проведения аудита.

Если проверка невозможна, аудитор отказывается от нее. Если же аудитор считает, что проверка может быть проведена, следующим шагом будет предварительная оценка величины риска эффективности системы внутреннего контроля в отношении каждого типа операций и целей системы внутреннего контроля (СВК).

Для этого первоначально оценивается отношение руководства компании к необходимости поддержания адекватной СВК. Если руководство не придает должного значения этому вопросу, то устанавливается большое значение контрольного риска; если наоборот, то аудитор оценивает элементы контрольной среды и систему учета с точки зрения достижения целей СВК и процедуры контроля.

Аудитор может и не проводить такую детальную оценку, особенно на небольших предприятиях. Устанавливая максимальное значение этой составляющей аудиторского риска, он может принять решение о проведении расширенных процедур проверки статей финансовой отчетности.

Последней ступенью этого процесса будет установление величины процедурного риска: после определения значения контрольного риска для каждой цели СВК и типа операций упомянутые цели СВК для каждого счета связываются с целями аудиторской проверки и для каждой цели аудиторской проверки устанавливается своя величина процедурного риска.

Неотъемлемый риск и контрольный риск устанавливаются для каждой статьи в отдельности: факторы, их определяющие, варьируются от счета к счету, поэтому величины процедурного риска также различаются, а, следовательно, и объем необходимых данных для составления мнения о правильности статей. Аудиторский риск заключается в составлении неправильного мнения по поводу финансовой отчетности компании.

Нет способа, позволяющего на практике свести аудиторский риск к нулю. Решение о приемлемости степени риска принимается аудитором на основе ожиданий пользователя. Мнение, выраженное при аудиторской проверке, означает для пользователя, что профессиональные стандарты были выдержаны, накоплены и оценены значительные данные для подтверждения этого мнения. Аудитор должен спланировать аудит таким образом, чтобы риск неправильного суждения был минимален.

Такое суждение заключается или в том, что финансовые отчеты в целом составлены правильно, когда это не так, или что они составлены неправильно, когда они верны. Практика свидетельствует, что аудиторы особенно подвержены риску вынесения безусловного суждения по финансовым отчетам, содержащим искажения. Составление заключения с оговорками или отрицательного заключения по правильно составленным финансовым отчетам считается маловероятным. Тем не менее, оба аспекта общего аудиторского риска в существенной степени затрагивают интересы аудиторов.

Таким образом, общий аудиторский риск — это комбинация различных видов pin км по каждому суждению, относящемуся к каждому счету или группе счетов. Оценка pin k;i чаще используется для формирования суждений по конкретным бухгалтерским счетам, группам счетов или группам операций. Все они будут иметь различные модели риска, и аудиторские процедуры, применяемые к ним, будут отражать различный уровень существен и ости.

Первоочередной задачей при организации проверки является ограничение аудиторскою риска по отдельным счетам или операциям' таким образом, чтобы при завершении аудит суммарный аудиторский риск был сведен до достаточно низкого уровня или наоборот, чтобы уровень уверенности был достаточно высок, позволяя аудитору выражать мнение по финансовой отчетности в целом. Вторичной задачей является достижение желаемой уверенности наиболее эффективным путем.

Аудиторский риск на уровне счета или класса операций имеет два главных составных элемента. 11ервый — риск (состоящий из внутреннего риска и контрольного риска) того, что в финансовых отчетах по отдельности или в совокупности содержатся неточные или неправильные сведения (как результат ошибок или злоупотреблений), являющиеся существенно важными. Второй — риск (риск необнаружения) того, что начительные неточности не будут обнаружены в процессе детальных аудиторских проверок или аналитических процедур.

Неотъемлемый и контрольный риски отличаются от риска необнаружения тем, что аудитор может только оценить их, но не может контролировать. Оценка аудитором неотъемлемого и контрольного рисков способствует их лучшему пониманию, но не уменьшает и не изменяет их. Аудитор может контролировать риск необнаружения, изменяя характер, время и масштабы отдельных проверок на существенность.

Для практического применения могут быть использованы четыре подхода к определению риска необнаружения:

- минимальный риск — в случае, когда система контроля клиента предварительно была оценена аудиторской фирмой как эффективная и аудитор полагается на нее;

- низкий риск — в случае, когда система внутреннего контроля клиента была оценена аудиторской фирмой как эффективная, но аудитор не полагается полностью на нее, планируя детальные процедуры, достаточные для обнаружения возможных значительных ошибок;

- средний риск — в случае, когда система внутреннего контроля клиента была оценена аудитором как неэффективная, и аудитор планирует детальные процедуры проверки;

- высокий риск — в случае отсутствия системы внутреннего контроля клиента планируется практически сплошная проверка.