2.6. Характеристика аудиторского риска

Аудитор по результатам проверки не всегда способен выявить все существенные нарушения. Это связано с объективными причинами: выборочностью проверки, сложностью исследуемых процессов, множеством факторов, оказывающих влияние на достоверность данных, и др. В то же время здесь существуют и субъективные причины: уровень квалификации, компетентность аудиторов и т.д. Аудитор при проведении аудита должен предпринять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровня.

Под аудиторским риском понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в бухгалтерской (финансовой) отчетности содержатся существенные искажения.

Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения

Порядок определения аудиторского риска закреплен в российском правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом». От понимания и правильной оценки аудиторского риска зависят в определенной степени репутация аудитора и успешность его деятельности.

Аудиторский риск является предпринимательским риском аудитора (аудиторской фирмы) и представляет собой оценку вероятности неэффективности аудиторской проверки. Если аудиторский риск составляет 5%, то это означает, что в пяти из ста подписанных аудитором заключений могут содержаться неверные выводы и, следовательно, уровень доверия к мнению аудитора составляет 95%.

Уровень аудиторского риска зависит от неэффективности системы учета (неотъемлемый риск); от неэффективности системы внутреннего контроля (риск средств контроля); от невыявления аудитором ошибок в ходе аудита (риск необнаружения). Задача аудитора состоит в изучении и оценке этих рисков в ходе работы и документировании результатов оценки.

Неотъемлемый риск (Internal risk — Ш) означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными, при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

Оценка неотъемлемого риска аудируемого лица должна быть дана аудитором на этапе планирования. Сложность такой оценки связана с тем, что аудитор опирается на свое профессиональное суждение и опыт работы. При подготовке общего плана аудита дается оценка неотъемлемого риска в отношении отдельных статей баланса и показателей бухгалтерской отчетности. При подготовке программы аудита оцениваются неотъемлемые риски для счетов бухгалтерского учета и операций, сальдо и (или) обороты, по которым превышают заданный уровень существенности.

При оценке неотъемлемого риска аудитор кроме профессионального суждения должен учесть ряд факторов, влияющих на него.

Факторы, влияющие на оценку риска по объектам аудита

Таблица 3

Объект аудита	Фактор
Финансовая (бухгалтерская) отчетность	1.Опыт и знания руководства, а также изменения в его составе за определенный период (например, неопытность руководства может повлиять на подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица). 2. Необычное давление на руководство (например, обстоятельства, вследствие которых руководство может склониться к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности: - большое число банкротств организаций в данной отрасли; - нехватка капитала, необходимого для дальнейшей деятельности аудируемого лица; - банкротство головной организации (если аудируемое лицо является дочерней организацией) или банкротство дочерней организации (если аудируемое лицо является головной организацией); - банкротство крупных акционеров (участников) аудируемого лица. 3. Характер деятельности аудируемого лица (например, потенциальная возможность технического устаревания его продукции и услуг, сложность структуры капитала, значимость аффилированных лиц, а также количество производственных площадей и их территориальное расположение). 4. Факторы, влияющие на отрасль, к которой относится аудируемое лицо (например, состояние экономики и условия конкуренции, отражением которых являются финансовые тенденции и показатели, а также изменения в области технологии).
Остатки по счетам бухгалтерского учета (показатели отчетности) и группы однотипных операций	5. Счета бухгалтерского учета, которые могут быть подвержены искажениям (например, статьи, требовавшие корректировки в предыдущие периоды или связанные с большой ролью субъективной оценки). 6. Сложность лежащих в основе учета операций и прочих событий, которые могут потребовать привлечения экспертов.

Под риском средств контроля (Control risk — CR) понимается субъективно определяемая аудитором вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета (СБУ) и системы внутреннего контроля (СВК) не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений.

Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля аудируемого лица. Высокая надежность этих систем позволяет оценить уровень риска — низкий или высокий. Поэтому для оценки риска аудитор обязан изучить и оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица, контрольную среду и отдельные средства контроля. Для оценки надежности СБУ и СВК в ходе аудита принято использовать тестирование. Результаты тестирования определяют содержание программы аудита и аудиторские процедуры.

Аудитор тестирует средства контроля во всех случаях, кроме тех, когда он оценивает риск средств контроля как высокий. В этом случае аудитор не может опираться на определенные средства контроля при подготовке своего мнения. Это, в свою очередь, влияет на объем аудита.

Риск необнаружения (Detection risk — DR) — риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или группам операций, которое может быть существенным.

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора; он зависит от порядка проведения конкретной проверки, а также от таких факторов, как квалификация аудиторов и степень их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

Аудитор обязан на основе оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом его минимизации спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинированным риском, полученным перемножением величин неотъемлемого риска и риска средств контроля:

- высокие значения неотъемлемого риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы снизить, насколько возможно, величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения;

- низкие значения неотъемлемого риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

Снижение риска необнаружения может быть достигнуто путем увеличения количества и (или) изменения характера аудиторских процедур; увеличения затрат времени на проверку; увеличения объема аудиторских выборок.

Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций до приемлемого уровня, то это может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безоговорочно положительного.

При планировании аудита аудитор обязан учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. На основе анализа того, какое значение уровня существенности принимает аудитор для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, аудитор обязан решить, какие статьи учета он будет изучать особенно внимательно и в каких случаях будет применять аудиторскую выборку и (или) аналитические процедуры, с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Аудитор обязан принимать во внимание обратную зависимость между уровнем существенности и степенью аудиторского риска.

В случае если по ходу выполнения аудиторской проверки аудитор принимает решение о снижении уровня существенности, он обязан принять меры по снижению аудиторского риска, для чего ему следует уточнить значения риска средств контроля и риска необнаружения.

При этом следует иметь в виду, что значения неотъемлемого риска остаются постоянными и могут измениться лишь в случае обнаружения в ходе проверки объективно существующих фактов, не учтенных в ходе подготовки общего плана проверки.