Тема 7-8. «Аудиторські докази. Методи і прийоми аудиту»

7.1. Нормативно-правове забезпечення збирання аудиторських доказів

Одним із ключових питань, які регулюють міжнародні стандарти аудиту, є питання обґрунтованості аудиторської думки. Законом України «Про аудиторську діяльність» встановлено, що аудитор має право само­стійно визначати форми і методи проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг. Проте забезпечити високий рівень якості таких по­слуг (і як наслідок, зменшити професійний (аудиторський) ризик) можли­во лише за умови дотримання процедур і правил, які розглядаються між­народними стандартами аудиту.

Спеціальним стандартом, що визначає поняття аудиторських дока­зів, їх види, умови забезпечення достатності та надійності й процедури отримання, є Міжнародний стандарт аудиту 500 «Аудиторські докази» (надалі - МСА 500).

Окрім МСА 500, цілий ряд інших стандартів встановлюють додат­кові вимоги щодо процедур отримання аудиторських доказів. Зокрема, це такі стандарти:

Міжнародний стандарт аудиту 501 «Аудиторські докази: додаткові міркування щодо окремих статей» (надалі - МСА 501),

• Міжнародний стандарт аудиту 5 «Зовнішні підтвердження» (надалі - МСА 505),

• Міжнародний стандарт аудиту 510 «Перше завдання: залишки на початок періоду» (надалі - МСА 510),

• Міжнародний стандарт аудиту 520 «Аналітичні процедури» (надалі - МСА 520),

• Міжнародний стандарт аудиту 530 «Аудиторська вибірка та інші процедури тестування» (надалі - МСА 530),

• Міжнародний стандарт аудиту 540 «Аудиторська перевірка облікових оцінок» (надалі - МСА 540),

• Міжнародний стандарт аудиту 545 «Аудит оцінок за справед­ливою вартістю та розкриття інформації» (надалі - МСА 545),

• Міжнародний стандарт аудиту 550 «Зв 'язані сторони» (надалі - МСА 550),

• Міжнародний стандарт аудиту 560 «Подальші події» (надалі -МСА 560),

• Міжнародний стандарт аудиту 570 «Безперервність» (надалі -МСА 570),

• Міжнародний стандарт аудиту 580 «Пояснення управлінського персоналу» (надалі - МСА 580).

7.2. Поняття про аудиторські докази, їх види

Для досягнення мети аудиту - формування висновку про достовір­ність фінансової звітності - необхідно зібрати інформацію, на підставі якої аудитор зможе зробити відповідне обґрунтування такого висновку. Сукупність отриманої інформації формує аудиторські докази.

МАС 500 «Аудиторські докази» дає таке визначення:

«Аудиторські докази» - це вся інформація, яку використовує ау­дитор для формування висновків, на яких ґрунтується аудиторська думка; вони охоплюють всю інформацію, яка міститься в облікових записах, що є основою:

• фінансових звітів,

• іншої інформації.

Аудиторські докази, які містяться в облікових записах, включа­ють, наприклад, наступне: записи бухгалтерських проводок, первинні до­кументи (рахунки, контракти, розрахункові таблиці тощо). Формування показників фінансової звітності напряму пов'язана з технологію збирання та систематизації інформації про здійснені господарські операції на раху-

нках бухгалтерського обліку. Отже, облікові записи, а також підстави для їх здійснення (первинні документи та дані аналітичного обліку) є найва­жливішим джерелом для отримання аудиторських доказів.

Аудиторські докази, які містяться в іншій інформації, включають, наприклад, наступне:

• протоколи зборів;

• підтвердження третіх сторін;

• висновки аналітиків;

• порівняльні дані про конкурентів (аналіз оцінних показників);

• посібники з процедур контролю;

• інформацію, отриману аудитором за допомогою таких аудитор­ських процедур, як запит, спостереження та перевірка;

• інформацію, розроблену аудитором або доступну йому, яка надає аудиторові можливість дійти висновку на основі достатніх доказів.

Така інформація необхідна, головним чином, для обґрунтування висновків щодо повноти розкриття та достовірності оцінки приміток до фінансових звітів, а також отримання впевненості щодо тези про безпере­рвність діяльності підприємства. Слід виділити два фактори, які впливають на процес оцінки зібраних аудиторських доказів:

1. здатність доказів формувати основу для судження стосовно фі­нансових звітів,

2. розмір витрат, які несе аудитор у зв'язку з отриманням цих до­казів (фактичний час, який оплачується замовником, на отримання дока­зів).

Ці фактори мають протилежний вплив. Чим більше доказів буде зібрано, тим обгрунтованішим буде висновок, але процес аудиту завжди має обмеження у часі.

З метою досягнення рівноваги між вище названими пріоритетами МСА 500 «Аудиторські докази» вимагає враховувати вимоги щодо їх до­статності та відповідності.

Достатність аудиторських доказів - це критерій оцінки кількості аудиторських доказів.

Необхідна кількість аудиторських доказів, у першу чергу, залежить від значення оціненого ризику суттєвих викривлень у фінансових звітах замовника. Чим більше значення ризику суттєвих викривлень - тим більший обсяг доказів повинен отримати аудитор. Разом з тим на обсяг доказів впливає професійний досвід аудитора. Як правило, процедури отримання доказів передбачають за­стосування вибіркових досліджень даних бухгалтерського обліку та іншої ін­формації. Обсяг такого вибіркового обстеження залежить від результатів аналі­зу обставин, які складаються під час проведення конкретної перевірки.

Відповідність аудиторських доказів - це критерій оцінки їх яко­сті. Відповідність аудиторських доказів по-іншому ще може називатися -«доречність» або «релевантність».

Релевантні докази - це докази, які мають цінність для вирішення поставленої проблеми. Отримані аудиторські докази можуть бути дореч­ними для формування судження стосовно одного поставленого завдання, але недоречними для інших. Наприклад, здійснення інвентаризації дає можливість переконатись у наявності активів, але не може підтвердити право власності та реальність їх оцінки.

Достатність та відповідність аудиторських доказів є взаємоза­лежними. Однак отримання більшої кількості аудиторських доказів не може компенсувати їх низької якості.

Залежно від джерел отримання існують шкі види аудиторських доказів:

• докази, які отримуються із зовнішніх джерел,

• докази, що отримуються із внутрішніх джерел,

• докази, які отримуються безпосередньо аудитором.

За. характером форми існування аудиторські докази бувають:

• докази, які існують у формі документів (на паперових, елект­ронних чи інших носіях),

• докази, отримані у формі усних пояснень,

• докази, які зафіксовані в оригіналах первинних документів,

• докази, які зафіксовані в копіях документів.

Існують спеціальні правила, за допомогою яких, аудитор може оцінити достовірність отриманих аудиторських доказів.

Правило перше. Аудиторські докази достовірніші, якщо отри­мані з незалежних джерел за межами підприємства, що перевіряється.

Аудиторські докази у формі оригіналів письмових відповідей на запити про підтвердження, отримані безпосередньо аудитором від третіх сторін, можуть допомогти знизити ризик суттєвого викривлення для від­повідних тверджень до прийнятно низького рівня. Для цього повинні ви­конуватися 2 умови:

а) докази мають бути отримані від джерела, яке не зв'язане із під­ приємством відносинами власності та/або корпоративного управління;

б) якщо розгляд таких доказів можна проводити окремо або разом з аудиторськими доказами, отриманими в результаті проведення інших аудиторських процедур.

Правило друге. Аудиторські докази, отримані із внутрішніх джерел, достовірніші, якщо відповідні процедури внутрішнього кон­тролю є ефективними.

Якщо аудитор використовує інформацію, створену безпосередньо системою контролю та обліку, яка застосовується на підприємстві, то йо­му слід отримати аудиторські докази щодо точності та повноти отриманої інформації.

Наприклад, аудитор може отримати аудиторські докази точності та повноти інформації шляхом перевірки заходів контролю за створенням та збереженням інформації.

Правило третє. Аудиторські докази, отримані безпосередньо аудитором (спостереження за проведенням інвентаризації), достовір­ніші, ніж аудиторські докази, отримані непрямо або шляхом припу­щення (наприклад, запит про дотримання процедур проведення інве­нтаризації, на якій не був присутній аудитор).

Докази, зібрані і задокументовані безпосередньо аудитором, є най­більш достовірними. Якщо аудитор не може контролювати процесу отри­мання інформації від третіх осіб (дебіторів, кредиторів, банку тощо), то рівень довіри до набутих доказів дещо знижується.

Правило четверте. Аудиторські докази достовірніші, якщо во­ни існують у формі документів, що зберігаються на паперових, елек­тронних чи інших носіях (наприклад, стенограма зборів, записана під час їх проведення, достовірніша, ніж пізніше усне подання обговорю­ваних питань).

Усні свідчення є найменш надійними аудиторськими доказами (до них також відноситься випадково почута аудитором інформація).

Правило п'яте. Аудиторські докази, отримані з оригіналів до­кументів, достовірніші, ніж аудиторські докази, отримані з ксероко­пій чи копій, переданих факсом.

Отримані докази аудитор не досліджує з позицій їх автентичності, бо він не має на це професійної підготовки. Відповідальність за достовір­ність наданої інформації, яка є джерелом доказів, несе керівництво під­приємства, звітність якого перевіряється.

Разом з тим підвищення рівня надійності аудиторських доказів можлива шляхом застосування спеціальних процедур, які полягають у тому, що аудитор здійснює послідовне зіставлення доказів, отриманих із різних джерел чи різного характеру.

Невідповідність одних доказів іншим може свідчити, що окремий аудиторський доказ є недостовірним. Для усунення такої невідповідності аудитор повинен отримати додаткові докази.

Наприклад. Факт включення до складу активів дебіторської забо­ргованості покупця на звітну дату підтверджується записами в реєстрах аналітичного обліку та відповідними первинними документами. Під час аудиту було отримано інформацію з преси про порушення справи про ба­нкрутство щодо цього дебітора. Отже, вважається сумнівним визнання такої дебіторської заборгованості у складі активів.

Керівництвом підприємства було надано усне пояснення про те, що в забезпечення дебіторської заборгованості покупцем було оформлено заставу високоліквідне майно.

На запит аудитора до відповідних органів обліку заставного майна було отримано підтверджувальну інформацію.