Билеты и ответы / критерии оценки

"Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредитной организации", 2006, N 5

ПРИВЕДЕНИЕ РОССИЙСКОГО АУДИТА

В СООТВЕТСТВИЕ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ АУДИТА

В статье рассматриваются основные направления развития российского аудита в ближайшем будущем. Обозначены те неотложные задачи, которые необходимо решать добровольным профессиональным аудиторским объединениям. Предложены возможные пути совершенствования качества аудита. Отмечены те необходимые аудиторские стандарты, которые должны быть утверждены Правительством Российской Федерации.

Вопросы, связанные с приведением российского аудита в соответствие требованиям Международных стандартов аудита (МСА), достаточно сложные и неоднозначные, но, безусловно, как никогда злободневные.

В настоящее время проводится реорганизация всей национальной системы аудита. С 1 января 2007 г. отменяется государственное лицензирование аудиторских организаций, что приведет к существенному усилению роли аудиторских объединений. Поэтому вопросу приведения российских аудиторских стандартов в соответствие Международным аудиторским стандартам необходимо уделить должное внимание, чтобы проводимая реорганизация привела к усилению роли аудиторских объединений и эффективной деятельности аудиторских организаций, а также к росту доверия пользователей к аудиторскому заключению и прилагаемой к нему финансовой отчетности.

Сильное влияние на современный аудит в нашей стране оказывают успешно проводимые реформы бухгалтерского учета и уже существующие требования к ряду организаций составлять финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. В связи с успешно проводимой реформой бухгалтерского учета изменился спектр основных пользователей, которым предоставляется аудиторское заключение. Если ранее аудиторское заключение в основном предоставлялась собранию акционеров и налоговым органам, то сейчас отчетность также необходима для выхода на рынки капитала, в частности для открытых котировок акций компаний на биржах и для привлечения облигационного займа.

Открытые акционерные общества, акции которых котируются на биржах, организации, выпускающие облигационные займы, банки и кредитные организации, инвестиционные фонды и финансовые институты обязаны предоставлять аудируемую финансовую отчетность, составленную в соответствии с МСФО. Поэтому пользователи аудируемой финансовой отчетности, для которых проводится аудит данной отчетности, должны понимать, что единые Международные стандарты применяются не только для составления финансовых отчетов, но и при проведении их аудита.

Часто в таких случаях аудиторские организации самостоятельно применяют Международные стандарты аудита, а также составляют свои внутрифирменные стандарты в соответствии с Международными стандартами аудита.

Один из возможных путей оказания аудиторских услуг российским организациям в соответствии с МСА - это вступление российских аудиторских организаций в международные объединения аудиторских компаний. В таких случаях аудиторские организации обязаны использовать стандарты, рекомендованные объединениями, которые разработаны на основании МСА.

В период реформы аудита можно рекомендовать российским добровольным аудиторским объединениям предусмотреть возможность расширения их сотрудничества с международными объединениями.

Действующие стандарты российского аудита (РСА), утвержденные постановлениями Правительства Российской Федерации, в целом приближены к Международным стандартам аудита. Однако часть вопросов по сближению стандартов еще законодательно не решена.

В частности, утвержденные Правительством Российской Федерации российские стандарты аудита не учитывают вступившие в силу в 2005 г. изменения в Международных стандартах аудита. Существенные изменения касаются таких наиболее важных Стандартов, как "Оценка рисков" и "Планирование аудита".

В 2005 г. отменен Стандарт "Понимание бизнеса" и утвержден новый Стандарт 315 "Изучение бизнес-среды хозяйственного субъекта и оценка существенных рисков", проведены соответствующие изменения и в остальных стандартах, связанных с оценкой рисков, планированием аудита и сбором аудиторских доказательств.

Действующие с июля 2005 г. изменения до сих пор не нашли отражения в российских стандартах.

В то же время национальные аудиторские компании, работающие с организациями, обязанными предоставлять аудируемую отчетность, составленную в соответствии с МСФО, на практике уже применяют данные Международные стандарты аудита.

В ряде случаев нормативное регулирование аудиторской деятельности отстает от международного.

В частности, Правительством Российской Федерации не утвержден ряд очень важных для практического применения стандартов. Например, не утвержден стандарт для малых предприятий, который должен применяться всеми без исключения аудиторскими организациями. В данном стандарте должно содержаться четкое определение критерия, для аудита каких организаций он применяется, а также должен быть приведен перечень основных аудиторских процедур, которые обязательны при проведении аудита в соответствии с данным стандартом, и прописан порядок их документирования.

Многие аудиторские компании компьютеризировали процедуры проведения аудита. В отсутствие утвержденного Правительством РФ стандарта "Методы аудита с помощью компьютеров" аудиторские процедуры, выполнение которых предусмотрено данными программами, должны соответствовать утвержденным Правительством Российской Федерации аудиторским стандартам. В перспективе аудиторским объединениям следовало бы проверять и сертифицировать используемые программы при проведении аудита.

Часто на практике используемые программы не позволяют документировать необходимые аудиторские процедуры, в программы заложены ошибки разработчиков как следствие человеческого фактора. При использовании существующих программ существенно увеличивается трудоемкость проведения аудита из-за повторения одних и тех же аудиторских процедур каждым аудитором при аудите своей секции. Поэтому стандарт, который должен быть принят в Российской Федерации при приведении российских стандартов аудита в соответствие международным стандартам аудита, должен обязательно рекомендовать обязательные разделы аудиторских программ.

Международные стандарты аудита по оценке рисков требуют проведения оценки компьютерной среды аудируемой организации. Помимо бухгалтерских и управленческих программ организации используют сложные программы биллинга, складского учета, управленческого учета, учета в бэк-офисах и т.д. Но национальные аудиторские стандарты по оценке рисков компьютерной среды Правительством Российской Федерации не утверждены, существуют только старые стандарты 1999 - 2000 гг., которые носят рекомендательный характер, они рекомендованы Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, существовавшей до конца 2000 г. Отсутствие данного стандарта часто приводит к сужению необходимых аудиторских процедур в том случае, если аудиторская организация пользуется только российскими стандартами.

Отмена обязательного лицензирования аудиторской деятельности приведет не только к усилению роли аудиторских объединений, но также к увеличению ответственности этих объединений за работу аудиторских организаций - их членов.

В частности, именно аудиторские объединения несут ответственность за правильное понимание и практическое применение аудиторских стандартов аудиторскими компаниями.

Существующие в настоящее время расхождения в понимании практического применения аудиторских стандартов, отсутствие опыта практического применения Международных стандартов аудита и значительный субъективизм при написании внутрифирменных стандартов привели к большим расхождениям, а соответственно и к различному пониманию аудиторскими организациями, что такое качественно проведенный аудит.

Поэтому добровольным аудиторским объединениям, отвечающим за качество аудита, следовало бы выработать аудиторские стандарты, применение которых обязательно для всех членов данного объединения, по примеру международных объединений.

Для контроля качества аудита необходимы не только законодательно утвержденное обязательное применение аудиторских стандартов, но и существенная пропагандистская работа среди пользователей и среди руководителей (собственников) компаний, подлежащих обязательному аудиту, для понимания, что такое аудит, что он даст собственнику, сколько времени занимает качественный аудит компании, что аудиторы проверят, какие обязательные процедуры должны сделать аудиторы и сколько должен стоить качественно проведенный аудит. Данные показатели должны также оцениваться аудиторскими объединениями при проверке аудиторских организаций. Практика показывает, что невозможно проведение качественного аудита в короткие сроки и за небольшие деньги.

Отсутствие практического опыта работы многих аудиторских организаций по Международным стандартам аудита приводит к противоречиям во внутрифирменных стандартах. Нередко внутрифирменные стандарты не только противоречат международным стандартам, но даже утвержденным российским стандартам, что в принципе запрещено законодательно.

Стремление же аудиторских организаций удержать рынок вынуждает их работать в жестких временных рамках, что влияет на качество работ, в частности на выборку, то есть на необходимое количество первичных документов, которые должен проверить аудитор. Аудиторские организации редко работают со статистической выборкой, а главное - не умеют впоследствии определять величину искажения проверяемой статьи финансовой отчетности.

Очень часто аудиторские организации не применяют обязательные критерии при проведении проверки. Аудит - это не только проверка финансовой и налоговой отчетности на предмет соблюдения законодательства, а в первую очередь проверка финансовой отчетности на соответствие ряду других критериев, а именно:

- полнота информации, представленной в финансовой отчетности;

- соблюдение требуемых прав и обязательств;

- правильная оценка представленной финансовой информации;

- представление всех раскрытий, требуемых как российскими стандартами, так и МСФО.

Аудитор должен проверить необходимое количество первичных документов для подтверждения статьи финансовой отчетности и выражения независимого аудиторского мнения.

Главный результат аудита - аудиторское заключение. Аудиторское заключение является не отчетом о проведенной работе и выявленных ошибках и нарушениях, это - документ, отражающий мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности, а также о соответствии ее нормативным документам, регулирующим учет и отчетность.

Аудиторские процедуры начинаются с оценки рисков бизнеса и системы внутреннего контроля организации (СВК), оценки существенности финансовой отчетности, затем определяются основные критерии проверки каждой статьи. Выявленные риски, определенные существенность и критерии проверки каждой статьи финансовой отчетности учитываются при планировании аудита, в частности при определении выборки.

Стандарты аудита требуют проведения оценки СВК аудируемой организации по определенным критериям (assertions):

- существование;

- права и обязательства;

- оценка;

- полнота;

- санкционирование;

- раскрытие;

- классификация;

- периодизация;

- соблюдение законодательства.

Аудиторские процедуры - это по сути проверка статей финансовой отчетности на эти критерии.

В дальнейшем критерии, которые были определены при оценке системы внутреннего контроля, должны учитываться при планировании аудита и проведении аудиторской проверки. Более того, при проведении аудита у каждой статьи финансовой отчетности должны существовать критерии - основные и вспомогательные.

Например, при аудите запасов основным критерием является наличие этих запасов, что подтверждается результатами инвентаризации, а вспомогательным критерием является оценка существующих запасов (наименьшая из двух оценок) - рыночная стоимость или сумма фактических затрат на их приобретение.

Определение критериев помогает определить аудиторские процедуры для основного направления проверки при планировании аудита и вспомогательные аудиторские процедуры.

Результаты проведенной аудиторской проверки на соответствующие критерии должны быть обязательно документированы. Для определения выборки обязательно применение аналитических процедур. Требования к документированию аудита установлены Стандартом аудиторской деятельности, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (в ред. Постановлений Правительства РФ от 04.07.2003 N 405, 07.10.2004 N 532, 16.04.2005 N 228).

Поэтому при определении качества аудита аудиторским объединениям надо тщательно проверять основные внутрифирменные стандарты аудита, в частности стандарты по планированию и обоснованию выборки. Никакие отступления от утвержденных Правительством Российской Федерации стандартов недопустимы.

Аудиторским объединениям необходимо также разработать единый стандарт для единого подхода к формированию аудиторского мнения. У аудиторских организаций должен быть единый рекомендованный объединением подход к выдаче аудиторского заключения и формированию независимого мнения, особенно это касается модифицированного заключения. В объединении должны существовать определенные рекомендации, в каких случаях какие оговорки допустимы и в каких случаях выдается отрицательное заключение (или отказ) от формирования мнения.

Поэтому в период реформы аудита существенная роль отводится внутрифирменным стандартам. Аудиторские организации, проверяющие открытые акционерные общества, организации, выпускающие облигационные займы, банки и кредитные организации, финансовые институты и внебюджетные фонды обязательно должны формировать свои внутрифирменные стандарты в соответствии с Международными стандартами аудита.

Е.П.Зубарева

Руководитель

отдела международного аудита

Компания "PRADO Банкир и Консультант"

Подписано в печать

28.08.2006