14.2. Понятие амортизации. Способы начисления амортизационных отчислений

Амортизация представляет собой в денежном выражении износ основных фондов в процессе их производительного функционирования, который по частям переносится на себестоимость производимой с их помощью продукции (работ, услуг). Тем самым амортизация способствует возмещению затрат на приобретение основного средства. Постепенное перенесение стоимости основных производственных фондов на производимую продукцию приводит к тому, что одна часть этой стоимости продолжает выступать в форме действующих основных фондов, другая – совершает оборот, выступая как часть стоимости вновь созданной продукции. Если срок полезного использования основных средств отсутствует в технических условиях или не установлен в централизованном порядке, его определяют на предприятия при принятии объекта к учету. В данном случае учитывается планируемый срок использования объекта в соответствии в ожидаемой производительностью и физическим износом, который может зависеть от режима эксплуатации, естественных условий, системы всех видов планово-предупредительных ремонтов.

Существует разделение методов начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете. Амортизация объектов основных фондов в бухгалтерском учете производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

– линейным;

– уменьшаемого остатка;

– списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

– списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При линейном способе начисление амортизации производится равномерно исходя из первоначальной или восстановительной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной из срока полезного использования этого объекта. Например, предприятие приобрело оборудование, срок полезного использования которого равен 8 лет, тогда норма амортизационных отчислений составит 100/8=12,5% в год. Так как базой для расчета амортизации является первоначальная стоимость основного средства, то линейный способ позволяет полностью отнести на себестоимость затраты, связанные с приобретением данного основного средства.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости основных фондов на начало года и нормы амортизационных отчислений, определенной исходя из срока полезного использования данного объекта. Суть применяемого метода состоит в том, что доля амортизационных отчислений, относимых на себестоимость продукции, будет уменьшаться с каждым последующим годом эксплуатации указанного объекта. Данный способ не позволит полностью списать на себестоимость расходы, связанные с приобретением основного средства, так как базой для расчета амортизации в каждом году является остаточная стоимость (за исключением первого года, когда базой выступает первоначальная стоимость объекта).

Пример. Приобретен объект, первоначальная стоимость которого составила 100 тыс. руб. и СПИ – 5 лет. Норма амортизации в этом случае составит 20% в год. Расчет амортизации представлен в табл. 17.

По результатам расчета, сумма амортизации оказывается меньше первоначальной стоимости основных фондов на 32 768 руб. При этом осталось недоамортизировано 32,77% первоначальной стоимости или образовался «ликвидационный остаток» в размере 32 768 руб.

Таблица 17

Расчет амортизации способом уменьшаемого остатка

Год начисления амортизации	Остаточная стоимость на начало периода, тыс. руб.	Сумма амортизации, тыс. руб.	Остаточная стоимость по завершении периода, тыс. руб.
1	100 000	100 000 х 0,20 = 20 000	100 000 – 20 000 = 80 000
2	80 000	80 000 х 0,20 = 16 000	80 000 – 16 000 = 64 000
3	64 000	64 000 х 0,20 = 12 800	64 000 – 12 800 = 51 200
4	51 200	51 200 х 0,20 = 10 240	51 200 – 10 240 = 40 960
5	40 960	40 960 х 0,20 = 8192	40 960 – 8 192 = 32 768
Итого	–	67 232	32 768

Для того чтобы снизить сформировавшийся ликвидационный остаток, возможно применение «ускоренной» амортизации, когда ставка амортизации, например, умножается на два. Тогда ежегодное списание амортизации и включение в себестоимость составит: 20% х 2=40% в год. В РФ такой подход начисления амортизации носит название ускоренного метода начисления амортизации (табл. 18).

Так как базой для расчета амортизации при способе уменьшаемого остатка является остаточная стоимость объекта (на конец каждого года при начислении амортизации), то данный способ не позволяет полностью списать расходы на приобретение основного средства путем включения их в себестоимость продукции (работ, услуг).

Таким образом, нелинейность расчета значительно выросла, а «ликвидационная стоимость» уменьшилась до 7,78% первоначальной стоимости оборудования.

Таблица 18

Расчет амортизации методом «двойного уменьшения»

Год начисления амортизации	Остаточная стоимость на начало периода, тыс. руб.	Сумма амортизации, тыс. руб.	Остаточная стоимость по завершении периода, тыс. руб.
1	100 000	100 000 х 0,40 = 40 000	100 000 – 40 000 = 60 000
2	60 000	60 000 х 0,40 = 24 000	60 000 – 24 000 = 36 000
3	36 000	36 000 х 0,40 = 14 400	36 000 – 14 400 = 21 600
4	21 600	21 600 х 0,40 = 8640	21 600 – 8640 = 12 960
5	12 960	12 960 х 0,40 = 5184	12 960 – 5184 = 7776
Итого	–	92 224	7776

Следует отметить, что данный способ не совсем выгоден с точки зрения бухгалтерского учета, так как завышает себестоимость продукции (работ, услуг) в первые годы эксплуатации объекта основного средства. Но, с точки зрения налогового учета, позволяет в первые годы снизить значительно базу по налогу на имущество (который уплачивается от остаточной стоимости основного средства) за счет списания большей суммы амортизации. Имеет преимущества для уплаты налога на прибыль, так как позволяет увеличить расходы, снижающие базу по налогу.

При применении способа списания стоимости по сумме чисел лет СПИ годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных фондов и соотношения количества лет до конца срока службы объекта и общей суммы чисел лет СПИ. «Ликвидационная стоимость» при этом методе не используется, так как объект полностью переносит свою стоимость за период полезного использования за счет того, что базой для начисления амортизации является первоначальная стоимость объекта основного средства.

Пример. Предприятие приобрело объект основных фондов первоначальной стоимостью 100 тыс. руб., СПИ – 5 лет. Сумма чисел лет полезного использования составит 15 (1+2+3+4+5). Расчет амортизации представлен в табл. 19.

Таблица 19

Расчет амортизации способом списания стоимости

по сумме чисел лет срока полезного использования

Год начисления амортизации	Остаточная стоимость на начало периода, тыс. руб.	Сумма амортизации, тыс. руб.	Остаточная стоимость по завершении периода, тыс. руб.
1	100 000	5/15х100 = 33,3% 100 000 х 0,333= 33 300	100 000 – 33 300 = 66 700
2	66 700	4/15х100 =26,7% 100 000 х 0,267 = 26 700	66 700 – 26 700 = 40 000
3	40 000	3/15х100=20,0% 100 000 х 0,2 = 20 000	40 000 – 20 000 = 20 000
4	20 000	2/15х100=13,3% 100 000 х 0,133 = 13 300	20 000 – 13 300 = 6700
5	6 700	1/15х100=6,7% 100 000 х 0,67 = 6700	6700 – 6700 = 0
Итого	–	100 000	0

Этот способ с точки зрения финансового планирования предпочтителен тем, что позволяет уже в начале эксплуатации списать большую часть стоимости основных фондов. Далее темп списания замедляется, что позволяет снизить себестоимость.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных фондов и предполагаемого объема продукции за весь период полезного использования объекта. Применение данного способа позволяет предприятиям учитывать физический износ, режим использования объекта.

Пример. Предприятие приобрело транспортное средство стоимостью 60 тыс. руб. с предполагаемым пробегом в будущем 500 тыс. км. В отчетном периоде пробег составил 5 тыс. км. Определить амортизационные отчисления и остаточную стоимость объекта в конце года.

Сначала определяется стоимость амортизации 1 км пробега как соотношение первоначальной стоимости и срока полезного использования объекта (в данном случае – это будущий пробег).

Амортизация за пробег 1 км = 60 000 / 500 000 = 0,12 руб./ км.

Тогда, сумма амортизации за год будет определена как произведение фактического пробега в отчетном году и стоимости амортизации 1 км пробега.

Сумма амортизации за отчетный период = 0,12 х 5 000 = 600 руб.

Таким образом, амортизационные отчисления в отчетном периоде составят 600 руб., остаточная стоимость транспортного средства – 59 400 руб. (60 000 – 600).

Этот способ начисления амортизации может использоваться также в случае сезонного характера эксплуатации оборудования или если техническая эксплуатация ставит срок службы оборудования в зависимость от количества единиц продукции. Например, копировальные устройства, эксплуатационный ресурс которых рассчитан на несколько тысяч копий.

При начислении амортизации в налогом учете применяются два метода: линейный и нелинейный. Применение одного из способов производится в течение всего срока полезного использования, при этом начисление амортизации в течение срока использования основных средств не приостанавливается, кроме случаев их нахождения на реконструкции и модернизации по решению руководителя предприятия.

Амортизация не начисляется по следующим объектам основных средств:

– имущество, первоначальная стоимость которого составила до 20 тыс. руб. (при этом данное основное средство, как уже отмечалось выше, учитывается в составе производственных запасов);

– объекты жилищного фонда;

– объекты внешнего благоустройства, лесного и дорожного хозяйства;

– специализированные объекты судоходной обстановки;

– продуктивный скот;

– многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

– земельные участки и другие объекты природопользования.

Следует отметить важный момент: начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Начисление амортизационных отчислений прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.